Заключение бухгалтера-эксперта: понятие, сущность, элементы

Вопросы воспроизводятся  во вводной части без изменения  их формулировки. Если эксперт считает, что некоторые из них (полностью  или частично) выходят за пределы  своих специальных познаний, он отмечает это в заключении. При неясности содержания вопросов эксперт вправе изложить вопрос в своей формулировке или обратиться к следователю (суду) с просьбой внести уточнения. Если вопрос ставится по инициативе эксперта, он также излагается во вводной части.

В исследовательской части  заключения описываются процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам. Процесс исследования излагается по каждому вопросу отдельно.

Если дело состоит из нескольких эпизодов, а на разрешение эксперта поставлен один вопрос, факты, обстоятельства и их анализ описываются по эпизодам. Таким же образом подразделяется материал и в том случае, если перед экспертом-бухгалтером поставлено несколько вопросов, каждый из которых охватывает несколько эпизодов.

Изложение начинается с исходных фактических данных (материалы ревизии, данные учета). Затем дается характеристика исследованных объектов, методов исследования, установленных в процессе исследования промежуточных фактов. Выявленные факты группируются и анализируются. При этом указываются научные положения, разработанные в теории судебно-бухгалтерской экспертизы, на основе которых и объясняются эти факты. В данной же части заключения формулируются развернутые выводы (ответы) по каждому из поставленных вопросов.¹⁵

При составлении данного  раздела заключения соблюдаются следующие требования: объективность изложения, краткость и ясность формулировок, логическая и хронологическая последовательность изложения, документальное обоснование всех изложенных фактов со ссылкой на листы дела, номера и даты документов. Если заключение эксперта-бухгалтера основывается на определенных правилах учета, то делается ссылка на них. При установлении нарушений закона, инструкции, ведомственного приказа или распоряжения делается ссылка на них (указываются наименование, кем и когда утверждены, какие параграфы и пункты нарушены).  

В процессе исследования эксперт  часто составляет различные таблицы, графики, схемы. Они чаще всего требуются  для группировки и анализа  выявленных в процессе исследования фактов, а также для расшифровки и конкретизации отдельных выводов. Таковы, например, расшифровки общей суммы ущерба, подтверждаемой в заключении, перечень фактов (по утверждению эксперта) необоснованного списания в расход товарно-материальных ценностей. Данные материалы, по существу, являются составной частью раздела «Исследование». Большие по объему таблицы приводятся не в тексте, а оформляются в виде приложений к заключению. В этом случае им присваивается номер, а в тексте заключения на них делаются ссылки. Каждое приложение подписывается экспертом-бухгалтером, скрепляется печатью экспертного учреждения и является неотъемлемой частью заключения эксперта.¹⁶

Исследовательская часть  заключения должна быть изложена понятно  для лиц, не обладающих бухгалтерскими познаниями. Специальные термины необходимо разъяснять. При использовании новых методик следует привести данные, обосновывающие их надежность.

Экспертизы часто проводятся с помощью компьютерной техники. В этих случаях в заключении указывается, какая именно техника применялась, кем, когда и где разработано программное обеспечение решенных задач. Если программное обеспечение разрабатывалось специально для выполнения данной экспертизы, к заключению прилагается текст программы.

Когда на некоторые из поставленных вопросов не представилось возможности  дать ответ, в исследовательской части должны быть указаны причины этого.

В последней части заключения излагаются выводы эксперта-бухгалтера, в которых в лаконичной (немотивированной) форме повторяются приведенные в предыдущем разделе ответы на поставленные вопросы.

Выводы эксперта-бухгалтера должны быть четкими, краткими, не допускающими различных толкований, ясными, расположенными в той же последовательности, что и в предыдущем разделе. Они должны логически вытекать из анализа исследованных материалов.

Иногда в процессе проведения экспертизы не удается однозначно установить конкретную величину, поскольку применение многих норм зависит от ряда обстоятельств, которые не всегда можно восстановить. Например, при определении размера ущерба следует принимать во внимание возможность списания части недостачи за счет естественной убыли, нормы которой зависят от условий хранения и т.п. Экспертная практика в этих ситуациях сложилась таким образом, что составляется несколько вариантов расчетов, которые представляются вместе с заключением. Окончательное решение на основе анализа имеющихся материалов дела принимают следователь или суд.¹⁷

От альтернативных выводов  следует отличать вероятные, предположительные, которые не имеют конкретного обоснования. В таких случаях эксперту следует полностью отказаться от ответа на вопрос. В выводах излагаются:

• факты или обстоятельства, явившиеся предметом судебно-бухгалтерской экспертизы по данному делу;
• заключение о том, характеризует ли собой этот факт нарушение какого-либо из правил: 1) положения, инструкции или иного нормативного акта; 2) за какой период; 3) на какую сумму нанесен материальный ущерб; 4) кто и чем способствовал нарушению.¹⁸

Гражданский процессуальный, арбитражный процессуальный и уголовно-процессуальный законы предоставляют эксперту-бухгалтеру право указать в заключении на те имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы (ст. 77 ГПК, ст. 68 АПК, ст. ст. 191, 288 УПК). Однако проявляя такую инициативу, эксперт должен соблюдать требования процессуального закона и использовать в этих целях лишь такие материалы, которые были ему предоставлены в установленном порядке.

В заключении эксперта-бухгалтера не должно быть юридических терминов, таких, как «хищение», «присвоение», «растрата», «виновность». Следует применять экономическую терминологию: «недостача», «излишки», «материальный ущерб», поскольку квалифицировать деяния могут только судебно-следственные органы.

Заключение подписывается  экспертом-бухгалтером с указанием  даты составления, фамилии, имени и  отчества эксперта, его адреса и телефона. В случае проведения комиссионной экспертизы заключение подписывается всеми ее участниками. Если эксперты не пришли к общему выводу, каждый эксперт дает свое заключение отдельно.

Штатный или внештатный эксперт-бухгалтер  учреждения судебной экспертизы представляет свое заключение руководителю того учреждения, от имени которого ему дано задание на проведение экспертизы. Руководитель учреждения или по его поручению эксперт-консультант рассматривает заключение с точки зрения правильности применения методов судебно-бухгалтерской экспертизы, а также его оформления. При обнаружении неточностей заключения, нарушений методики производства экспертизы либо неправильности ее оформления заключение возвращается эксперту-бухгалтеру для внесения необходимых изменений и дополнений. При несогласии с выводами подчиненного ему эксперта руководитель экспертного учреждения может сообщить об этом органу, назначившему экспертизу, в сопроводительном письме к заключению.

Заключение по установленной  форме эксперт-бухгалтер составляет в двух экземплярах: один – для органа, назначившего экспертизу, другой – для учреждения, давшего задание.

Акт (сообщение) о невозможности  сделать заключение составляется аналогично структуре заключения эксперта. Во вводной его части указываются те же сведения, что и в заключении эксперта-бухгалтера. В исследовательской части отмечается, что все предъявленные эксперту-бухгалтеру материалы им рассмотрены, проанализированы в соответствии с поставленным заданием и приводятся основания невозможности дать заключение по предъявленным материалам со ссылками на исследованные документы и материалы дела.

В тех случаях, когда мотивом  составления акта о невозможности  сделать заключение является постановка вопросов, выходящих за пределы компетенции эксперта, следует это обосновать.

В заключительной части излагаются выводы эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение и указываются способы, которыми, по его мнению, можно восполнить отсутствующие документы: путем производства документальной ревизии, получения необходимых документов в той или иной организации. При этом эксперт-бухгалтер не вправе указывать на те действия, которые, по его мнению, должен провести следователь для восполнения недостающего материала.

Таким образом, проведенное  бухгалтером-экспертом исследование должно быть оформлено в установленном законом порядке и содержать определенную информацию, соответствующую некоторым критериям, таким как объективность, полнота, достоверность и доступность. Только при соблюдении таких требований заключение любого эксперта (в том числе эксперта-бухгалтера) будет представлять ценность для субъектов, нуждающихся в информации, содержащейся в соответствующе заключении.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Ход и результаты экспертного  исследования оформляются специальным  процессуальным документом – заключением эксперта, которое является самостоятельным видом судебных доказательств, предусмотренных законом. Заключение эксперта-бухгалтера должно отвечать установленным законом требованиям.

Заключения эксперта отвечают процессуальным требованиям, если, во-первых, соблюдены процессуальные нормы  при проведении экспертизы и, во-вторых, когда заключение составлено в соответствии с определенной формой.

В заключении эксперта следует  различать содержание (вывод, обоснованный проведенным исследованием, установлением  и профессиональной оценкой экспертом  фактов) и форму (заключение как акт). Оба компонента одинаково важны. Например, если вывод эксперта суд признает недостоверным, не основанным на научном исследовании, то заключение отвергается им как судебное доказательство. Равным образом несоблюдение формы заключения, несмотря на обоснованный и объективный вывод эксперта, также не дает возможности признать его судебным доказательством.