Учёт и аудит нематериальных активов

  Как уже отмечалось, объект нематериальных активов может возникнуть у юридического лица только в результате создания непосредственно силами самой организации.

     Применительно к авторскому договору  возможны следующие варианты:

• создание объекта нематериальных активов оформляется договором заказа на создание произведения;
• приобретение объекта нематериальных активов оформляется договором на использование произведения.

  Применительно к договору на объекты интеллектуальной собственности, охраняемые патентным правом, возможны следующие варианты:

• создание объекта нематериальных активов оформляется договором подряда на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, результатом которого и будет объект вновь созданной интеллектуальной собственности;
• приобретение нематериального актива у патентообладателя на основании лицензионного договора в качестве уступки прав.

  Возможны  и другие варианты поступления нематериальных активов:

• в качестве вклада сторон в уставный капитал согласно учредительному договору;
• на основании договора дарения (если как минимум один из участников договора не является коммерческой организацией) и др.

  Однако  во всех случаях возникновения у  коммерческих организаций объектов нематериальных активов должен иметься  зарегистрированный в полномочном  государственном органе либо патент Российской Федерации на изобретение, промышленный образец, свидетельство Российской Федерации на полезную модель, товарный знак, право пользования наименованием места происхождения товара, либо лицензионный договор на уступку соответствующих прав.

  Свои  особенности имеются у объектов нематериальных активов, полученных коммерческой организацией в результате приватизации государственной собственности. При «обвальной» приватизации государственной собственности, проведённой в России в начале 90-х гг., не были должным образом учтены принадлежавшие государственным организациям нематериальные активы, которые вообще не были отражены в бухгалтерском учёте. Временные методические указания по оценке стоимости объектов приватизации, утверждённые Приказом Президента РФ от 29 января 1992г. №66, предусматривали лишь балансовую оценку приватизируемых предприятий. Эта оплошность была исправлена постановлением Правительства РФ «О приватизации объектов научно-технической сферы» от 26 июля 1994г. № 870. В развитие этого постановления было издано письмо Миннауки России и Роспатента «Порядок включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов» от 13 марта 1995г. №ОР22-2-64, 10/2-20215/23, в котором установлено:

     в составе нематериальных активов  объектов научно-технической сферы (далее — НТО) с указанием их стоимости включаются в качестве учётных единиц следующие права на объекты интеллектуальной собственности (далее — ОИС), если они используются в хозяйственной деятельности НТО с получением дохода:

• права, вытекающие из принадлежащих НТО патентов на изобретения (Патентный закон РФ);
• права, вытекающие из принадлежащих НТО свидетельств на полезные модели (Патентный закон РФ);
• права, вытекающие из принадлежащих НТО на промышленные образцы  (Патентный закон РФ);
• права, вытекающие из принадлежащих НТО свидетельств на товарные знаки (Закон РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товара);
• права на принадлежащие НТО объекты авторского права и смежных прав (Закон РФ "Об авторском праве и смежных правах");
• права на принадлежащие НТО программы для ЭВМ (Закон РФ "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных");
• права на принадлежащие НТО базы данных (Закон РФ "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных");
• права на принадлежащие НТО топологии интегральных микросхем (Закон РФ "О правовой охране топологий интегральных микросхем");
• права, вытекающие из заключённых НТО лицензионных договоров (Патентный закон РФ);
• права, вытекающие из заключённых НТО договоров на использование программ для ЭВМ (Закон РФ "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных");
• и другие права НТО на ОИС, охраняемые в соответствии с действующим законодательством.

  Стоимость нематериальных активов включается в состав стоимости приватизируемого имущества НТО в оценке по балансу за вычетом начисленного износа.

  При заполнении акта оценки и наличия  нематериальных активов приватизируемых НТО в перечень нематериальных активов в качестве учётных единиц без указания стоимости включаются (отдельным списком) ОИС, не учитываемые в балансе НТО. В этот же список включаются принадлежащие НТО права заявителя по авторским свидетельствам СССР на изобретения, по которым на момент приватизации не истек 20-летний срок с даты подачи заявки, и свидетельствам СССР на промышленные образцы, по которым на момент приватизации не истёк 15-летний срок.

  При наличии охранного документа, выданного  уполномоченным государственным органом и подтверждающего права НТО и ОИС, в качестве учётной единицы может быть указан охранный документ как эквивалент прав, вытекающих из этого охранного документа. В случае приобретения НТО прав на использование ОИС на основании лицензионных, авторских или иных предусмотренных законодательством договоров в качестве учётных единиц принимаются соответствующие лицензии и договора.

  Свои  особенности имеются у объектов нематериальных активов, регулируемых Законом «Об авторском праве и смежных правах» от 09 июля 1993г. № 5351-1. В ст.9 данного Закона сказано, что авторское право на произведение науки, литературы и искусства возникает в силу факта его создания. Для возникновения и осуществления  авторского права не требуется регистрация произведения, иного специального оформления произведения или соблюдение каких-либо формальностей. Обладатель исключительных авторских прав для оповещения о своих правах вправе использовать знак охраны авторского права, который помещается на каждом экземпляре произведения и состоит из трех элементов: латинской С в окружности; имени (наименования) обладателя исключительных авторских прав; года первого опубликования произведения (так называемая презумпция авторства). При отсутствии доказательств иного автором произведения считается лицо, указанное в качестве автора на оригинале или экземпляре произведения.

  Заключение  договора на создание аудиовизуального произведения влечёт за собой передачу авторами изготовителю исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для общего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения, а также на субтитрирование и дублирование текста, если иное не предусмотрено в договоре. Указанные права действуют в течение срока действия авторского права на аудиовизуальное произведение.

  В соответствии со ст. 16 Закона "Об авторском  праве и смежных правах" автору принадлежат исключительные права на использование его произведения в любой форме и любым способом. Исключительные права автора на использование произведения означают право осуществлять или разрешать следующие действия:

• воспроизводить произведение (право на воспроизведение);
• распространять экземпляры произведения любым способом — продавать, сдавать в прокат и т. д. (право на распространение);
• импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт);
• публично показывать произведение (право на публичный показ);
• публично исполнять произведение (право на публичное исполнение);
• сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир)  для всеобщего сведения путём передачи в эфир (или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);
• сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю);
• переводить произведение (право на перевод);
• переделывать, аранжировать или другим образом перерабатывать произведение (право на переработку).

  Исключительные  права автора на использование дизайнерского, архитектурного, градостроительного и садово-паркового проектов включают в себя также практическую их реализацию. Автор принятого архитектурного проекта вправе требовать от заказчика предоставления права на участие в реализации своего проекта при разработке документации для строительства и при строительстве здания или сооружения, если иное не предусмотрено в договоре.

2. Учёт нематериальных  активов.

  Планом  счетов для учёта нематериальных активов предусмотрен счет 04 «Нематериальные активы», а для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов предназначен счёт 05 «Амортизация нематериальных активов».

  Согласно  п. 4.3. Положения по бухучёту долгосрочных инвестиций, утверждённого Минфином РФ от 30 декабря 1993г. № 160: «Стоимость нематериальных активов (патентов, лицензий, программных продуктов, прав пользования земельными участками, природными ресурсами, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ и т. п.), приобретенных предприятиями, отражается на счёте «Капитальные вложения» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учёт. При создании предприятиями отдельных видов нематериальных активов на счёте 08 «Капитальные вложения» отражаются фактически произведенные при этом затраты».

  В подпункте 5.2.4. этого Положения говорится, что «инвентарная стоимость нематериальных активов слагается из затрат по их созданию или приобретению и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. По мере создания или поступления нематериальных активов на предприятие и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляются на основании акта приёмки в состав нематериальных активов». 

  2.1.Поступление  нематериальных активов.

  2.1.1.Приобретение  нематериальных активов.

  Приобретение  нематериальных активов отражается в бухучёте следующими проводками:

• Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" – на сумму счёта поставщика;
• Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость" — К-т 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" — на сумму НДС, подлежащую уплате поставщику;
• Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 08 "Капитальные вложения" — принятие на учёт нематериальных активов по акту (типовая форма для принятия на учёт нематериальных активов отсутствует, поэтому можно воспользоваться видоизменённой формой ОС-1);
• Д-т 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" — К-т 51 "Расчётный счёт" — оплата счёта поставщика;
• Д-т 68 "Расчёты с бюджетом" — К-т 19 "Налога на добавленную стоимость" — предъявление к зачёту сумм уплаченного НДС в момент ввода в эксплуатацию объекта нематериальных активов производственного назначения - или
• Д-т 81 "Использование прибыли" (88 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)") — К-т 19 "Налог на добавленную стоимость" — в случае оприходования объекта нематериальных активов непроизводственного назначения (например, игровых или учебных программ для персональных компьютеров).

  2.1.2.Создание  нематериальных активов  собственным силами.

  В данном случае под "собственными силами" понимается как оплата труда штатного персонала, занятого созданием объектов нематериальных активов, так и зарплата совместителей, а также все выплаты гражданам по договорам подряда, затраты на материалы и амортизация основных средств, использованных в создании нематериальных активов.

  Процесс создания нематериальных активов отражается следующими бухгалтерскими проводками:

• Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 10 "Материалы" — стоимость расходных материалов;
• Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 02 "Износ основных средств" — амортизация объектов основных средств, используемых при создании объектов нематериальных активов;
• Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 70 "Расчёты с персоналом по оплате труда" — начисление заработной платы;
• Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 69 "Расчёты по социальному страхованию и обеспечению" — отчисления в социальные фонды на фонд оплаты труда (ПФР, ФОМС, ФСС, ФЗ);
• Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 68 "Расчёты с бюджетом" / субсчёт "Расчёты по транспортному налогу" —  начисление транспортного налога на фонд оплаты труда.

  В п. 10 Инструкции о порядке начисления НДС разъяснено, что «при использовании внутри организации (предприятия) товаров (работ, услуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения налогооблагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов, а при их отсутствии — фактическая себестоимость)». Следовательно, поскольку стоимость нематериальных активов не включается в издержки обращения, затраты по их изготовлению должны отражаться через счёт 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" с исчислением НДС исходя из применяемых цен и тарифов. В ходе создания  объекта нематериальных активов возникает оборот, облагаемый НДС. Очевидно, что из этого следует необходимость бухгалтерской записи по кредиту счёта 68 "Расчёты с бюджетом" на сумму НДС.

  Тем не менее вопрос, включается ил сумма  начисленного и уплаченного в  бюджет НДС в инвентарную стоимость  объекта нематериальных активов, подлежит ли возмещению из бюджета после ввода объекта в эксплуатацию или отнесённую на чистую прибыль, остаётся открытым, поскольку в Инструкции о порядке начисления НДС на этот счёт нет прямого указания.