Учетная политика организации: формирование и оформление учетной политики

К документам третьего уровня относятся планы счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по их применению, которые составляют основу организации учета во всех организациях, независимо от подчиненности, форм собственности, организационно-правовой формы. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и содержит наименования и коды счетов. В Инструкции по применению плана счетов приведена краткая характеристика счетов, раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, порядок учета наиболее распространенных операций. К третьему уровню относятся инструкции и методические указания, разрабатываемые и вводимые в действие в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету. Так, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» Министерством финансов РФ утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, устанавливающие правила приобретения, оценки, выбытия основных средств, особенности погашения их стоимости и другие технические аспекты по организации их учета. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета также содержит положения и рекомендации, касающиеся особенностей учета затрат на производство и реализацию продукции, ведения учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, методики проведения инвентаризации, заполнения форм финансовой отчетности и прочие.

Документы четвертого уровня утверждаются руководителем организации. Они содержат, с учетом специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности, структуры и размеров организации и других факторов, внутренние регламентирующие документы бухгалтерского учета организации, носящие обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности организации и формирующие учетную политику организации. Согласно законодательству организации на основе принципов и методов, закрепленных в нормативных актах по бухгалтерскому учету, исходя из вариантности методик формирования бухгалтерских данных, уровня автоматизации учета и прочих особенностей, самостоятельно (на базе единого Плана) разрабатывают рабочий план счетов экономического субъекта, утверждают документооборот, выбирают методы оценки имущества и т.д. Название документов, их статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки и утверждения определяет руководитель организации. Сведения, полученные в ходе ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, могут служить исходными данными для налоговых расчетов. Вместе с тем законодательные и иные нормативные акты, регулирующие порядок налогообложения, не могут содержать положения, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета.

Раскрытие существенных способов ведения бухгалтерского учета отражается в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.  Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в составе  бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Изменить свою учетную политику, согласно пункту 10 ПБУ 1/2008, компания может [7]:

• если внесены поправки в законодательство России или нормативные акты по бухгалтерскому учету;
• если организация разработала новые способы бухгалтерского учета;
• в случае существенного изменения условий хозяйствования, к которым относятся реорганизация, переход к новым видам деятельности и т. п. Ранее в данный список входила также смена собственника организации. Однако теперь это основание исключено.

Измененная учетная политика вводится в действие с начала следующего отчетного года, «если иное не обусловливается причиной такого изменения» (п. 12 ПБУ 1/2008). То есть новое ПБУ разрешает это сделать и в текущем году. Такая оговорка весьма логична, учитывая, что смена деятельности или реорганизация может произойти в начале или середине текущего года.

По-прежнему допускается без ограничения вносить дополнения в учетную политику. Это актуально, например, в случае, если организация в отчетном году впервые возьмет кредит у банка.

Внося изменения в учетную политику, необходимо дополнительно оценить в денежном выражении то влияние, которое окажет это изменение на финансовое положение организации.

При существенном характере такого влияния организация обязана будет скорректировать бухгалтерскую отчетность на начало года, с которого произошли изменения в учетной политике. Если в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет, то отразить изменения необходимо и за более ранний период. Такой метод получил в новом ПБУ 1/2008 название «ретроспективный».

При этом впервые введен алгоритм действий при ретроспективном методе. Предлагается корректировать входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с этой статьей показателей бухгалтерской отчетности. При этом нужно исходить из предположения, что вносимые изменения применялись с самого начала. То есть с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Нередко изменения в учетную политику трудно, а то и просто невозможно оценить. В этом случае предлагается применять новый способ бухучета только в отношении тех хозяйственных операций, которые совершены уже после нововведений, то есть «перспективно». Очевидно, что в связи с существенной трудоемкостью корректировки показателей бухгалтерской отчетности при ретроспективном методе большинство малых и средних организаций будут использовать именно перспективный метод.

ГЛАВА 2. Аспекты учетной политики организации: методологические и организационно-технические

Особое место в учетной политике занимают ее методологические и организационно-технические аспекты. Методологическая часть учетной политики содержит положения, которые регулируют методологию ведения бухгалтерского учета. Для того, чтобы определить относится тот или иной способ ведения бухгалтерского учета к методологическому достаточно определить, как влияет ли избрание того или иного способа на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности [11, c.27]. Методическая часть учетной политики состоит из способов ведения бухгалтерского учета, которые описывают порядок отражения финансово-хозяйственных операций в системе бухгалтерского учета. В отличие от методологической части учетной политики данные приемы не оказывают влияния на показатели бухгалтерской отчетности. Они, как правило, регулируют технику отражения операций на счетах бухгалтерского учета.

Организационная часть учетной политики описывает организацию системы бухгалтерского учета. Способы ведения бухгалтерского учета, относящиеся к указанной части учетной политики, фиксируют способ организации бухгалтерской службы, функции работников бухгалтерского аппарата и другие организационные аспекты бухгалтерского процесса [11, c.32].

Методологические аспекты включают следующие позиции [19, c.82-86]:

1. Критерии при отнесении предметов к основным средствам ил средствам в обороте.
2. Варианты выбытия основных средств (приказ Минфина РФ с 13 октября 2003 г. № 91н).
3. Порядок начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам.
4. Варианты схемы записей для отражения начисленной амортизации нематериальных активов.
5. Способы распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
6. Варианты списания общехозяйственных расходов на производственные счета или на счет 90 «Продажи».
7. Порядок отражения на счете операций по заготовлению и приобретению материальных ценностей.
8. Метод расчетов материально-производственных запасов и расчета их фактической себестоимости.
9. Варианты учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
10. Перечень резервов предстоящих расходов.
11. Порядок создания и использования резервов под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги и под сомнительные долги.
12. Порядок учета и ремонта (восстановления) основных средств.
13. Варианты определения выручки от продажи продукции (работ, услуг).
14. Варианты учета доходов и расходов будущих периодов (счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов»).
15. Порядок оценки дебиторской и кредиторской задолженности.
16. Учет резервного капитала (счет 82 «Резервный капитал»).
17. Варианты создания и распределения расходов на продажу.
18. Курсовые разницы и порядок их учета.
19. Варианты учета безвозмездно полученных денежных и материальных ценностей.
20. Порядок учета отложенных налоговых активов и обязательств.
21. Варианты учета на счете 90 «Продажа».
22. Варианты учета прочих доходов и расходов (счет 91 «Прочие доходы и расходов»).
23. Варианты использования целевого финансирования (счет 86 «Целевое финансирование»).
24. Варианты определения и распределения чистой (результативной) прибыли.
25. Порядок начисления и выплаты дивидендов.
26. Порядок образования и закрытия счета 99 «Прибыли и убытки».
27. Порядок использования новых форм бухгалтерской отчетности организации (приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

При этом методологическая часть отвечает за отражение объектов бухгалтерского учета в отчетности организации. Очевидно, что по этой причине методологические способы ведения бухгалтерского учета должны быть представлены в указанном документе наиболее полно. Методическая часть учетной политики регламентирует отражение финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете организации. Эта информация полезна для бухгалтера, но не влияет на показатели бухгалтерской отчетности. Следовательно, ее лучше раскрывать в методических рекомендациях, издаваемых организацией в развитие учетной политики.

К организационно-техническим аспектам относятся [14, c.71]:

1. Выбор формы бухгалтерского учета.
2. Организация работы в бухгалтерии.
3. Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля.
4. Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств. Разработка порядка документооборота.
5. План счетов бухгалтерского учета.
6. Технологические обработки учетной информации.
7. Объем, сроки и адреса представления отчетности.
8. Система взаимоотношений с аудиторскими фирмами, с органами контроля и управления.

Организационная часть учетной политики описывает организацию бухгалтерского учета на предприятии. Все организационные элементы можно разделить на две группы:

• общие – оказывают влияние на всю систему бухгалтерского учета);
• специальные – оказывают влияние только на отдельные аспекты функционирования системы бухгалтерского учета.

Общие элементы целесообразно закреплять в учетной политике организации, в то время как специальные – в иных соответствующих локальных нормативных актах хозяйствующего субъекта.

Таким образом, можно сказать, что методологическая часть учетной политики отвечает за то, как объекты бухгалтерского учета будут отражаться в отчетности, методическая за то, как эти объекты будут отражаться на счетах бухгалтерского учета, а организационная, – как все это будет работать.

Перечисленные аспекты учетной политики должны быть обоснованы нормативными документами. Приведенный перечень разделов учетной политики является общим, но может быть расширен либо уменьшен в зависимости от направлений хозяйственной деятельности и величины организации. Учетная политика утверждается приказом руководителя организации и приобретает юридическую силу.

Согласно НК РФ организации приказом руководителя должны принять учетную политику для целей налогообложения, которая является обязательной для обособленных подразделений организаций. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. В учетной политике следует выбрать способ определения даты реализации товаров, продукции, работ, услуг, предусмотреть порядок формирования финансово-экономических показателей для расчета налогооблагаемых баз, установить порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж и других документов налогового учета.

Для организаций, публикующих свою бухгалтерскую отчетность, ПБУ 1/2008 содержит требование раскрывать в пояснительной записке существенные способы ведения бухгалтерского учета. Состав и содержание информации, которую надо раскрыть, конкретизируются в отдельных положениях по бухгалтерскому учету, например, в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» или в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Кроме того, для случая, когда изменения в учетную политику внесены после того, как составлена годовая бухгалтерская отчетность, их следует раскрыть в промежуточной бухгалтерской отчетности.

К обязательной информации об учетной политике, раскрываемой в пояснительной записке, относятся:

• способы амортизации основных средств, нематериальных и других активов;
• методы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции
• способы признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и др.

Если компания вносит изменения в учетную политику, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности дополнительно указывается:

• причина, по которой вносятся изменения;
• содержание таких изменений;
• порядок отражения их последствий в бухгалтерской отчетности;
• суммы корректировок по каждой статье бухгалтерской отчетности, а для акционерных обществ также данные о базовой и разводненной прибыли (убытке) на каждую акцию;
• факт применения нового нормативного акта — для изменений, вызванных его применением;
• факт невозможности отразить в бухгалтерской отчетности корректировки за предшествующие периоды, связанные с изменением учетной политики.

Оценочными значениями, согласно пункту 3 ПБУ 1/2008, являются [11]:

• величина создаваемых организацией оценочных резервов (по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и т. д.);
• сроки полезного использования основных средств, нематериальных и иных амортизируемых активов;
• оценка ожидаемых поступлений от использования амортизируемых активов и др.