Учетная политика и организация бухгалтерского учета у хозяйствующего субъекта

  Создание резервов предстоящих расходов  и платежей  
предусмотрено Пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета организациям в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предоставлено право создавать следующие виды резервов: 

• на предстоящую оплату отпусков работникам; 
• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 
• выплату вознаграждений по итогам работы за год; 
• ремонт основных средств; 
• производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; 
• предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; 
• предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; 
• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; 
• покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России. 

  Если  при уточнении учетной политики на следующий за отчетным финансовый год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих  расходов и потерь, то остатки средств  резервов, по которым в установленном  порядке имеют место переходящие  остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению  к финансовому результату организации  и отражаются оборотами за январь по дебету счета 96 «Резервы предстоящих  расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

   
Другие вопросы, подлежащие раскрытию в учетной политике. 
Из требований нормативных актов Минфина России вытекает необходимость раскрытия в учетной политике организации некоторых других элементов. Элементы, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности, должны быть отражены и в учетной политике. В данном случае речь о выборе вариантов, как правило, не идет. 

  При этом следует исходить из требований отдельных ПБУ, конкретизирующих состав информации, подлежащей отражению в отчетности (и, следовательно, отражению в учетной политике организации), применительно к соответствующей группе активов или обязательств.  
В 2010 г. было утверждено ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н). 

  Положение определяет общие правила исправления  ошибок, допущенных при ведении бухгалтерского учета, в зависимости от времени  выявления ошибки и вступает в  силу с годовой бухгалтерской  отчетности за 2010 г.  
При формировании учетной политики организации на 2011 г., необходимо учесть следующие положения нового ПБУ. 

  Одной из новаций законодательства о бухгалтерском  учете, вводимой нормами ПБУ 22/2010, является введение классификации причин совершения ошибок (п. 2 ПБУ 22/2010). При этом п. 15 ПБУ 22/2010 обязывает организацию раскрывать в пояснительной записке характер ошибки. Из этого следует, что при ее выявлении должна быть установлена причина совершения, а аналитический учет организован таким образом, чтобы данные об исправленных ошибках для целей бухгалтерской отчетности могли быть сгруппированы по данному признаку. 

  В качестве одной из причин (квалификационного  признака) совершения ошибки ПБУ 22/2010 определяет неправильное применение учетной политики организации. 

  В данном случае ошибки могут быть самыми разнообразными, а их последствия  весьма существенными. При применении норм отдельных ПБУ, могут допускаться, в частности, следующие распространенные ошибки: 

- при применении ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»;

- нарушение закрепленного в учетной политике метода определения выручки от реализации объемов выполненных строительно-монтажных и других аналогичных работ, например признание выручки в размере понесенных расходов, когда имеются основания для отражения в учете выручки по способу «по мере готовности»; 

- ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» - применение способа оценки материально-производственных запасов, отличного от того, который закреплен в учетной политике (например, способа ФИФО вместо способа оценки по средней себестоимости), использование схемы распределения стоимости использованных между остатками в производстве и стоимостью незавершенного производства, отличной от той, которая закреплена в учетной политике; 

- ПБУ 6/01 – использование способа начисления амортизации объектов основных средств, отличного от того, который закреплен в учетной политике, несвоевременный пересчет норм амортизации в случае изменения восстановительной стоимости основных средств; 

- ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» - создание резервов, не предусмотренных учетной политикой; 

- ПБУ 9/99 – использование метода признания выручки, отличного от того, который установлен в учетной политике. При этом причиной ошибки может быть, например, то, что для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения установлены разные методы признания (соответственно) выручки от продаж и доходов и расходов. Результат данной ошибки прямо влияет на величину прибыли к распределению и, следовательно, может повлечь за собой необходимость пересмотра решений, принятых менеджментом хозяйствующего субъекта по результатам деятельности за отчетный период; 

- ПБУ 10/99 «Расходы организации» - признание осуществленных расходов после погашения задолженности без достаточных оснований (в частности, если эти основания не указаны в учетной политике), создание резервов, не предусмотренных учетной политикой (например, на оплату отпусков или выплату вознаграждения за выслугу лет); 

- ПБУ 14/2007 – использованиие способа начисления амортизации объектов нематериальных активов, отличного от того, который закреплен в учетной политике, неправильное отнесение имущества к категории нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования (в том числе и в случае, если критерии такого отнесения не отражены в учетной политике организации), нарушение закрепленных в учетной политике правил и сроков переоценки отдельных видов нематериальных активов; 

- ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» - нарушение закрепленного в учетной политике правила списания расходов по заемным средства на увеличение стоимости инвестиционного актива, включение процентов в состав прочих расходов в случаях, не предусмотренных учетной политикой; 

- ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» - нарушение или неприменение правил корректировки резерва по прекращаемой деятельности; 

- ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» — использование способа списания расходов на НИОКР, отличного от того, который закреплен в учетной политике, несвоевременное оформление списания незаконченных работ по причине неверного оформления документов на списание; 

- ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» - ошибка может быть следствием ошибки, совершенной при применении норм ПБУ 9/99, -  признание выручки от продаж методом, отличным от того, который закреплен в учетной политике. Ошибки при определении постоянных разниц по суммам убытка, переносимого для целей налогообложения на другие периоды, например, при создании отдельных резервов и учета отдельных расходов в качестве расходов будущих периодов (не учитываемых для целей налогообложения); 

- ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» - использование способа оценки финансовых вложений, отличного от тех, которые закреплены в учетной политике, создание резерва под обесценение финансовых вложений при отсутствии указания на его создание в учетной политике; 

- ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» -  определение размера или признание доходов и расходов о совместной деятельности порядком, отличным от того, который закреплен в учетной политике; 

- ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» - создание резервов, не предусмотренных учетной политикой, или, напротив, не создание резервов, которые должны формироваться.

  Порядок отражения в отчетности информации об исправленной ошибке зависит от двух факторов – существенности ошибки и даты ее выявления.  
В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Таким образом, общее правило, в соответствии с которым существенным является факт хозяйственной деятельности, стоимостная оценка которого составляет пять и более процентов от соответствующего итога (операции или группы операций) при установлении существенности бухгалтерской ошибки, не применяется.  
Общим критерием для признания ошибки существенной является оценка ее влияния на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности.  
ПБУ 22/2010 прямо не обязывает хозяйствующие субъекты указывать частные критерии для признания существенности отдельных групп ошибок в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Однако по совокупности требований, предъявляемых к раскрытию в отчетности результатов исправления ошибок, вытекает, что соответствующий элемент должен быть включен в учетную политику уже с 2011 г.  
целесообразно установить различные критерии в зависимости от характера ошибки (табл. 1).

   
Таблица 1

  Критерии  существенности ошибок

  При определении и установлении критериев  существенности ошибок следует учитывать, что некоторые из них могут  иметь мультипликативный эффект. Например, неправильное отнесение материально-производственных запасов к категории объектов основных средств может исказить данные об объеме продаж, полученной выручке, валовой и чистой прибыли, размере  дивидендов и налоговых обязательств, возникших в связи с их начислением.  
Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. То есть факт выявления несущественной ошибки не влияет на размер нераспределенной (распределяемой) прибыли отчетного года, результаты ее исправления отражаются на соответствующих сторонах счета 91 «Прочие доходы и расходы» и будут учтены в составе нераспределенной прибыли года, следующего за отчетным (тем, в котором подобная ошибка была допущена).  
Изменение учетной политики

  Перечень  случаев, когда допускается изменение  учетной политики, приведен в п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», является исчерпывающим и ограничивается всего тремя позициями: 

- изменение законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; 

- разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации; 

- существенное изменение условий хозяйствования. Это может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.  
Изменение учетной политики в общем случае должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.  
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.