Учет выручки в соответсвии с требованиями МСФО

     Наибольшие  методологические сложности возникают  при определении выручки от продажи товаров и предоставления услуг. Поскольку критерии признания в этих случаях во многом базируются на интерпретации обстоятельств конкретной сделки, что неизбежно потребует применения профессионального суждения.

     В отношении признания выручки  от предоставления услуг вариативным  моментом является метод определения  стадии завершенности. Международные  стандарты требуют, чтобы выручка от предоставления услуг признавалась путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату, но только в том случае, если конечный результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен.

     Методика  определения процента выполнения разрабатывается компанией самостоятельно в зависимости от характера договора, но так, чтобы выбранный способ обеспечивал надежную оценку работы. Степень завершенности может быть определена различными способами. Например, на основании отчетов о выполненной работе как доля услуг, предоставленных на дату отчетности, к общему объему услуг, как доля понесенных затрат на отчетную дату к общим ожидаемым затратам по договору.

     Таким образом, в учетной политике должен быть закреплен метод определения процента завершенности, который установила компания, и его определение может либо ускорить, либо отсрочить признание выручки и, соответственно, отражение прибыли от продажи по ряду сделок.

     В общем случае выручка от продажи  товаров признается только тогда, когда выполняется ряд условий, указанных в пар . 14 – 19 МСФО ( IAS ) 18.

     Оценка  выручки производится по справедливой стоимости встречного предоставления, полученного или ожидаемого к получению , с учетом суммы любых торговых скидок или скидок за количество , предусмотренных компанией. Аналогичные требования установлены и в РСБУ : «Величина поступления и ( или ) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации скидок ( накидок )».

     Несмотря  на кажущуюся ясность этих правил, проблемы при их применении возникают постоянно в ходе определения момента признания и оценки суммы выручки. При этом ошибки выявляются и в МСФО, и в РСБУ

     Стандарт не применяется к выручке (доходу), возникающей от:

• договоров аренды (МСФО 17. Аренда). Продажи в рамках сделок leaseback признаются немедленно или в будущих периодах по общим нормам МСФО 18 и [17.50-54]
• дивидендов от инвестиций, учитываемых методом долевого участия (МСФО 28. Учет инвестиций в связанные компании)
• выручке страховщиков по договорам страхования (МСФО (IFRS) 4. Договора страхования)
• реализации или изменении справедливой стоимости финансовых активов и обязательств (МСФО 39. Финансовые инструменты: признание и оценка)
• изменений стоимости иных оборотных активов
• первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов сельского хозяйства, первоначального признания сельскохозяйственной продукции (МСФО 41. Сельское хозяйство)
• выручке строительных подрядчиков, архитекторов, инженеров (МСФО 11. Договора на строительство) в части, уточняющей положения настоящего стандарта

Различия  в учете выручки  по МСФО в сравнении  с российскими  стандартами

     Определяя выручку от продажи товаров по российским стандартам, мы привыкли ориентироваться  на факт перехода права собственности. В международных же стандартах формулировка условия признания выручки более расплывчата - важно, продолжает организация контролировать проданные товары или нет.

• Признание
• Оценка
• Раскрытие информации

     6 мая 1999 года в рамках программы  реформирования бухгалтерского  учета в соответствии с международными  стандартами финансовой отчетности (МСФО) Приказом Минфина РФ №32н  было утверждено ПБУ 9/99 «Доходы организации». По сути, данное ПБУ должно было аккумулировать более чем семнадцатилетний опыт международных стандартов финансовой отчетности, начиная с декабря 1982, когда был опубликован первый вариант МСФО 18 «Признание выручки». В 1995 году МСФО 18 был переработан и опубликован под новым названием МСФО 18 «Выручка», а в 2001 году положения МСФО 18 были прокомментированы двумя Интерпретациями: ПКИ 27 «Установление сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды» и ПКИ 31 «Выручка — бартерные сделки в отношении рекламных услуг». При этом ПБУ 9/99 с момента своего опубликования не претерпело каких-либо существенных изменений. 
Рассмотрим подробнее, какие положения МСФО российский законодатель счел нужным внедрить в российские правила учета, и какие основные различия между двумя стандартами, ПБУ 9/99 и МСФО 18, существуют сейчас на практике.

     Необходимо  отметить, что международные стандарты  финансовой отчетности отдельно рассматривают вопросы признания выручки, возникающей от договоров аренды, договоров страхования, изменения стоимости биологических активов в сельском хозяйстве, добычи полезных ископаемых и т.п. В российском учете некоторые вопросы учета дохода в принципе не рассматриваются, например, вопрос признания доходов от изменения стоимости биологических активов. Поэтому в данной статье будут затронуты вопросы признания выручки от наиболее распространенных договоров реализации товаров, работ и услуг.

     Признание

     Основные  различия между российским учетом и  МСФО возникают при определении момента признания выручки.

     Рассмотрим  условия признания выручки при  продаже товаров. Выручка от продажи  товаров должна признаваться, когда  удовлетворяются все установленные  условия. В случае, если хотя бы одно из условий не соблюдается, то выручка в отчетном периоде не признается.

     Условия признания выручки:

         
 
Из приведенной выше таблицы очевидно, что МСФО оперирует в основном качественными понятиями («значительные риски и вознаграждения», «надежное измерение выручки», «степень владения» и т.д.), оставляя значительный простор для профессионального суждения составителей отчетности. Российские же стандарты оперируют более точными определениями условий признания выручки («право на получение выручки, вытекающее из договора или подтвержденное иным образом», «право собственности перешло от организации к покупателю»), которые имеют документальное подтверждение.

     Одним из наиболее ярких примеров различия МСФО от ПБУ является подход к реализация товаров через посредника с учетом перехода права собственности, значительных рисков владения и прибыли от владения товаром.

     Пример 1.

     По  условиям договора право собственности  на товары переходит к посреднику. Посредник имеет право возвратить товар, если не сможет его реализовать в течение трех месяцев. По истечении трех месяцев посредник должен либо окончательно рассчитаться за товар, либо вернуть его.

     Согласно  МСФО 18 выручку необходимо признать в момент продажи посредником товара или по истечении трех месяцев (что произойдет раньше).

     В российском бухгалтерском учете  выручка будет отражена сразу  же в момент передачи товаров посреднику (момент перехода право собственности). 
Пример 2.

     По  условиям договора право собственности на товары остается у продавца до момента реализации товара конечному покупателю. При этом известно, что посредник осуществляет страхование товара, переданного ему продавцом на реализацию и размещенного в выставочных помещениях, а также несет транспортные расходы в случае возврата товара продавцу. Кроме того, посредник обычно реализует товар в течение двух-трех месяцев с момента его получения, а за всю многолетнюю историю работы с посредником были лишь единичные случаи возврата товара продавцу.

     Согласно  МСФО 18 выручку необходимо признать в момент передачи товара посреднику, потому что исходя из практики работы все значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товаров, переходят к посреднику.

     В российском бухгалтерском учете  выручка будет отражена только в момент реализации товаров посредником (момент перехода право собственности).

     Оценка

     Принципы  оценки полученной выручки в МСФО 18 и в ПБУ 9/99 также существенно  различаются. Если договором предусмотрена  отсрочка платежа, то согласно МСФО выручку надо признавать с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование фактически заемными средствами.

     Например, компания осуществила продажу товара за 230 000 руб. с оплатой через год. Среднерыночная ставка процента – 15% годовых. По МСФО выручка должна быть признана в сумме 200 000 руб. (230 000/115%), а остальные 30 000 руб. будут отражены как финансовые доходы. Согласно ПБУ 9/99 в качестве выручки будут отражены все 230 000 руб., т.е. «в полной сумме дебиторской задолженности». Аналогичным образом определяется доход от предоставления займов. Проценты должны начисляться не равномерно, а с учетом среднерыночной ставки процента на вложенный капитал.

     Еще одним проблемным моментом с точки  зрения оценки является осуществление оплаты неденежными средствами. Согласно МСФО 18, такая выручка оценивается в сумме справедливой стоимости полученного возмещения. Справедливая стоимость – это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

     Согласно  ПБУ 9/99 она оценивается в сумме  «исходя из цены, по которой в  сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость  аналогичных товаров». Если справедливая стоимость привязана только к рыночным условиям, то метод, которым организация определяет стоимость «аналогичных товаров» может не соответствовать справедливой стоимости.

     Раскрытие информации

     Принципы  раскрытия информации в ПБУ 9/99 и  МСФО 18 в целом совпадают. ПБУ 9/99, также как и МСФО 18, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций. При этом ПБУ 9/99 четко регламентирует разделение в отчете о прибылях и убытках доходов на выручку от основной деятельности, операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы, в то время как МСФО 18 распределяет доходы на выручку и прочие доходы.

     Несмотря  на то, что ПБУ 9/99 приводит определение  «чрезвычайных доходов», отдельная статья «чрезвычайных доходов» начиная с 2000 года не предусмотрена в российских формах отчетности, утвержденных Приказом Минфина от 13.01.2000 №4н. А МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», начиная с отчетности за 2005 год, прямо запрещает представление доходов в отчетности как «чрезвычайных».

     МСФО 18 требует раскрытия суммы каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода (выручки, возникающей  от продажи товаров, от предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей и дивидендов), а также раскрытие суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки.

     Отдельно  МСФО 18 требует раскрывать любые  условные обязательства и активы, возникающие в связи с затратами  на гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и прочими вероятными потерями.

     В свою очередь, ПБУ требует показывать выручку по каждой категории, в случае если сумма выручки по данной категории  составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период. Что касается выручки по операциям мены, то ПБУ регламентирует раскрытие: общего количества операции, с которыми осуществляются такого рода договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; доли выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями, и способа определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

     Различия  между МСФО 18 и ПБУ 9/99 носят в  основном концептуальный характер. Хотя декларативно ПБУ приведено в  соответствие с международными стандартами, тем не менее оно несет отпечаток российской бухгалтерской традиции, когда отчетность составляется в целях контроля государственными органами, а не для частных инвесторов. При этом ПБУ 9/99 на уровне принципов противоречит ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», в котором в частности декларируется принцип приоритета экономической сущности над юридической формой. В ПБУ 9/99 содержится требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом, что закрепляет в данном вопросе приоритет формы над содержанием. Напротив, МСФО 18 гармонично вписывается в систему международных стандартов и соответствует «Принципам подготовки и представления отчетности». Нечеткость формулировок и простор для профессионального суждения как раз обусловлены тем, что МСФО предлагает принципы, которыми необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, а не правила, которым надо неукоснительно следовать.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

     В последние годы Международные стандарты  финансовой отчетности получили широкое мировое признание в качестве эффективной системы подготовки достоверной финансовой отчетности.