Учет внешнеэкономической деятельности

     Кроме деятельности внутри России, каждая организация может осуществлять и внешнеэкономическую деятельность, которая требует отражения на определенных счетах бухгалтерского учета. При анализе финансовых результатов деятельности организации собственники в первую очередь опираются на результаты, полученные в бухгалтерском учете.

     Добиться  того, чтобы бухгалтерская информация была объективной, достоверной понятной и защищенной как для внутренних пользователей, так и для внешних пользователей, каковыми зачастую являются собственники организации, можно лишь при творческом подходе и знании нормативных документов.

     Организация бухгалтерского учёта экспортно-импортных  операций должна строиться в соответствии с законами, правилами регулирования и ведения отдельных внешнеторговых операций, разработанными как внутри государства, так и на международном уровне. Мерами международного регулирования являются признанные во всём мире нормы и правила, соблюдаемые субъектами, либо многосторонние межгосударственные соглашения.

     К мерам государственного регулирования  относятся: установление таможенного режима, квотирование и лицензирование товаров и услуг, использование Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, валютное и налоговое регулирование.

     Перед каждым субъектом российского предпринимательства, решившим распространить свой бизнес за пределы страны, встаёт задача организации  бухгалтерского учёта на более высоком  уровне. Бухгалтерский учёт в условиях ВЭД не может ограничиваться простым её отражением. Он должен активно воздействовать на неё: обеспечивать регулирование хозяйственной деятельности, выполнение требований валютного контроля; служить источником информации для экономического контроля, анализа; предупреждать возникновение диспропорций и сбоев в реализации товаров и услуг. Таким образом, бухгалтерский учёт должен стать важным звеном, обеспечивающим систему управления достоверной финансовой информацией для принятия решений.

     Эта задача является следствием ряда обстоятельств, с которыми необходимо считаться, выходя на внешний рынок: необходимость работы с документами на иностранном языке; использование в расчётах различных иностранных валют; взаимоотношения с таможенными органами; особенности международных соглашений, правил, обычаев; жёсткая дисциплина исполнения обязательств. 

     1.4 Нормативно-правовая  база 

     На сегодняшний день учет операций с иностранной валютой является все еще довольно редким. Это в первую очередь связано с тем, что не все предприятия имеют необходимость в наличии валютного счета, а во- вторых, не все предприятия имеют возможность выхода на международные рынки.  Одним из основных документов регулирующим операции с иностранной валютой является Закон РФ от 10.09.1992 № 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле", который регулирует принципы обращения иностранной валюты в стране, дает определение валютных ценностей, классифицирует валютные операции, устанавливает порядок приобретения и использования, а также оценки иностранных валют в виде котировки их курса по отношению к российской денежной единице.

     Соблюдение  валютного законодательства является необходимым условием для правового  обеспечения ведения бухгалтерского учета валютных операций.

     Федеральный закон "О бухгалтерском учете" обязывает все действующие на территории РФ предприятия в целях защиты ее экономического суверенитета вести бухгалтерский учет и составлять финансовые отчеты в валюте Российской Федерации, денежной единицей которой выступает российский рубль.

  Методология бухгалтерского учета валютных операций регламентируется Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

     Однако  в целях контроля и принятия решений  по дебиторской задолженности и  кредиторским обязательствам, контроля за законностью и целесообразностью  инвалютных сделок, наличия инвалютных средств, их сохранностью и правильным расходованием необходимо обеспечить, наряду с применением в учете единой денежной единицы (рубля), одновременно и параллельное ведение учета в валюте, фактически применяемой для расчетов и платежей. 

2. Методика учета  внешнеэкономической деятельности

     2.1. Учет экспортных  операций

     Основой для бухгалтерского учета экспортных операций является контракт на поставку экспортной продукции (выполнение работ, оказание услуг). Поэтому в учете должны найти отражение все моменты исполнения контракта. При этом имеет значение, заключает ли поставщик экспортной продукции внешнеторговый контракт с иностранным покупателем непосредственно сам от своего имени или осуществляет внешнеторговую сделку через посредника по договору комиссии с ним.

     Ниже  рассматриваются варианты бухгалтерского учета экспортных операций в зависимости от способа заключения внешнеторговой сделки.

     Учет  экспортных операций по прямому контракту  между российским поставщиком и  иностранным покупателем

     Российская  организация-поставщик является одной из сторон контракта - продавцом. Такой контракт с иностранным партнером заключает она сама, либо это делает от ее имени посредник по договору поручения, заключенному между ними.

     И в том, и в другом случае, как  поставку экспортной продукции, так и расчеты с иностранным покупателем осуществляет поставщик.

     Бухгалтерский учет исполнения контракт ведется в следующем порядке. 

     Для учета отгруженных на экспорт  товаров используется субсчет 45.1 «Товары отгруженные экспортные», на котором экспортная продукция находится до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности к покупателю).

     На  пути от поставщика к покупателю экспортный товар проходит несколько этапов: сначала идет по территории Российской Федерации, затем при морских отгрузках прибывает в порт, где хранится до его погрузки на борт теплохода; после отгрузки из порта находится в пути за границей. При всех базисных условиях поставки, кроме «ЕХМ» (франко-склад продавца), экспортер должен следить за своевременным прибытием товара в порт или на пограничный железнодорожный пункт, вовремя дать разнарядку на погрузку товара, произвести его поставку в установленные контрактом сроки, принять меры к розыску, если нахождение груза в пути превышает сроки пробега, предъявлять претензии соответствующим организациям за потерю и недостачу товара. Причем на обязанности продавца, вытекающие из базисных условий поставки, момент перехода права собственности не влияет.

     Однако  субсчет 45.1 не фиксирует конкретное местонахождение отгруженного на экспорт товара. Для отражения в учете экспортных товаров по всем этапам пути от поставщика к грузополучателю потребуются дополнительно субсчета II ряда, коды которых имеют четыре цифры:

     45.1.3 - Товары экспортные в пути в Российской Федерации

     45.1.4 - Товары экспортные в портах и на пограничных железнодорожных пунктах

     45.1.5 - Товары экспортные в пути за границей

     45.1.6 - Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за границей

     Отгруженные экспортные товары отражаются в учете  по себестоимости.

     Учет  накладных расходов по экспорту (расходов по реализации экспортной продукции)

     При реализации экспортных товаров возникают расходы, связанные с его транспортировкой от пункта отправления до пункта назначения, погрузочно-разгрузочными работами, хранением, с оплатой страхования, таможенных пошлин и сборов, комиссионных вознаграждений посредническим и экспедиторским организациям и другие. Они называются накладными расходами.

     Для учета накладных расходов по экспорту выделяются специальные субсчета на счете 43 «Коммерческие расходы». Например, субсчет 43.1 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях» и субсчет 43.2 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте».

     При отражении накладных расходов в  учете должен соблюдаться принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что накладные расходы нужно отражать в учете в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета 43.1 и 43.2 по начислению. Соответственно в учете накладные расходы оформляются следующими бухгалтерскими записями:

     при оплате        Дт 43.1          К 51

                                 Дт 43.2          К 52

     по  начислению      Дт 43.1         К 76

                            Дт 43.2         К 76

     По  той же причине нельзя относить на субсчета 43.1 и 43.1 авансовые платежи  в счет предстоящих накладных  расходов. Их нужно учитывать как  расходы будущих периодов или как авансы выданные, а затем уже по факту списывать на субсчета 43.1 и 43.2.

     Отражение в учете реализации экспортных товаров  и расчетов с иностранным  покупателем

           Контракт как международный  договор купли-продажи, заключаемый  между двумя сторонами – продавцом и покупателем, предусматривает для продавца обязательство передать в собственность покупателя какое-либо имущество либо оказать ему определенные услуги, а для покупателя обязанность принять имущество либо услуги и уплатить за них определенную денежную сумму или в качестве оплаты передать продавцу другое имущество либо оказать ему иные услуги.

           Таким образом, основным признаком договора купли-продажи  является переход права собственности  на имущество или передача услуги от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности или услуги.

           При наступлении  момента перехода права собственности  в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного  товара, означающая смену его собственника. На этот момент подлежит списанию с баланса экспортера и отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество.

           В зависимости от момента перехода права собственности  реализация отражается в учете двумя  способами.

           Если право собственности  переход от продавца к покупателю по оплате за поставленный товар, то реализация оформляется бухгалтерской записью:

           Дт 52.1  Транзитный валютный счет

           Кт 46.1  Реализация экспортных товаров, работ,  услуг

           При всех остальных  вариантах, кроме оплаты, когда бы этот момент не наступил, в бухгалтерском учете делается проводка:

           Дт 62.1  Расчеты с иностранными покупателями

           Кт 46.1  Реализация экспортных товаров, работ,  услуг

     Учитывая  необходимость курса ЦБ РФ на определенную дату для пересчета сумм иностранной  валюты в рубли в целях бухгалтерского учета, необходимо позаботиться о том, чтобы и дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, также была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: «что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)». Особенно важно оговаривать подтверждающий документ в том случае, когда момент перехода права собственности устанавливается по передаче товара в каком-либо пункте либо по прибытии в пункт назначения.

     По  контрактам на оказание услуг принцип перехода права собственности не применяется, так как услуги не имеют вещественной формы. В отношении услуг Положением по бухгалтерскому учету валютных операций (ПБУ) в качестве даты совершения операции по экспорту услуг установлена дата передачи услуги. Поэтому при оказании услуг реализацию отражаем на ту дату, когда подписан акт сдачи-приемки услуги, проводкой: