Учет требований нормативно-правовых актов в ходе аудита

     Поскольку ответственность аудиторов очень высокая, т.е. высок риск аудиторской проверки, возникает проблема страхования аудиторского риска. В развитых странах аудиторские фирмы тратят до 10% прибыли на страхование аудиторских рисков.

     В России также наметилась тенденция  к увеличению количества аудиторских фирм, заключающих договоры страхования. Страхованию риска аудиторскими фирмами препятствует ряд обстоятельств: высокие тарифы страхования, неприемлемые условия страхования, отсутствие нормативной базы по аудиту для доказательства в суде факта некачественного оказания аудиторских услуг.

     Основная  особенность страхования  профессиональной ответственности — общий для всех профессий объект страхования: имущественные интересы застрахованного физического лица, связанные с обязанностью последнего в порядке, установленном законодательством, возместить ущерб, причиненный третьим лицам в результате ошибки или упущения, совершенных при исполнении профессиональных обязанностей. Необходимо различать страхование профессиональной и гражданской ответственности: гражданская ответственность шире профессиональной ответственности, которая является одним из ее разделов.

     Эти, несущественные, на первый взгляд, различия носят принципиальный характер. Так, никоим образом не может быть застрахована профессиональная ответственность аудиторской фирмы как юридического лица, потому что юридическое лицо носителем профессии не является. Речь может идти только о страховании гражданской ответственности.

     В отличие от страхования имущества или личного страхования, объект страхования профессиональной ответственности носит субъективный характер, т.е. наступление страхового случая зависит не от внешних факторов — стихии, природных явлений, действий других людей, а от квалификации лица, осуществляющего деятельность в соответствии с определенной профессией¹⁹.

     Как правило, единым при страховании  профессиональной ответственности является и определение страхового случая: им признаются вступившие в законную силу решения суда (общегражданского или арбитражного), устанавливающие имущественную ответственность страхователя за причинение материального ущерба клиенту. Кроме того, страховым случаем может быть признано и наличие обоснованной претензии клиента, но при условии бесспорных доказательств причинения последнему вреда страхователем.

      Глава 3. Учет требований нормативно-правовых актов в ходе аудита 

     Необходимость оценивать выполнение аудируемым лицом требований нормативно-правовых актов в ходе аудита определяется Международным стандартом аудита МСА 250²⁰, а также российскими правилами (стандартами) аудиторской деятельности²¹.

     При планировании и выполнении процедур аудита, а также при оценке и сообщении результатов аудита аудитор должен сознавать, что несоблюдение субъектом нормативно-правовых актов может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Тем не менее, нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения нормативно-правовых актов. Выявление случаев несоблюдения, независимо от их существенности, ставит под сомнение честность и порядочность руководства и сотрудников аудируемого лица и требует анализа возможных последствий в отношении других аспектов аудита.

     Ответственность руководства аудируемого  лица за соблюдение законов и нормативных  актов. Руководство аудируемого лица несет ответственность за то, что деятельность данного лица будет осуществляться в соответствии с нормативно-правовыми актами Российской Федерации, на руководство также возложена ответственность за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения законодательства.

     К числу процедур, которые могут помочь руководству аудируемого лица, выполняющему обязанности по предотвращению и обнаружению фактов несоблюдения нормативно-правовых актов, относятся:

• осуществление мониторинга за изменениями требований законодательства и обеспечение гарантий того, что хозяйственная деятельность соответствует таким требованиям;
• разработка и функционирование надлежащих систем внутреннего контроля;
• разработка правил внутреннего распорядка, уведомление работников

     экономического субъекта и обеспечение соблюдения этих правил;

• осуществление мониторинга за соблюдением правил внутреннего распорядка и

     применение  дисциплинарных мер к работникам, не соблюдающим таковые;

• привлечение юридических консультантов для мониторинга за изменениями требований законодательства;

     Рассмотрение аудитором соблюдения нормативно-правовых актов аудируемым лицом.²² Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства аудируемым лицом. Тем не менее, сам факт периодического проведения обязательного аудита можно рассматривать в качестве сдерживающего фактора для появления таких нарушений. При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с федеральными ПСАД.

     В целях общего понимания нормативно-правовых актов аудитору обычно необходимо:

• использовать имеющуюся информацию о деятельности аудируемого лица и сфере его деятельности;
• получить у руководства аудируемого лица сведения о разработанных ими политике и процедурах, направленных на соблюдение нормативно-правовых актов;
• получить у руководства сведения о нормативно-правовых актах, которые могут оказывать существенное влияние на деятельность аудируемого лица;
• обсудить с руководством политику или процедуры, принятые для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций.

     При достижении общего понимания нормативно-правовых актов аудитору необходимо выполнить  процедуры, направленные на выявление таких случаев их несоблюдения, которые следует учесть при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• запросить руководство, соблюдает ли аудируемое лицо такие нормативно-правовые акты;
• проверить переписку аудируемого лица с соответствующими регулирующими и лицензирующими органами, касающуюся вопросов надлежащего соблюдения или несоблюдения законодательства.

     Далее аудитору необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения тех нормативно-правовых актов, которые, по его мнению, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрываемой информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проверяемые аудитором на предмет соблюдения нормативно-правовые акты должны быть общедоступны и известны сотрудникам аудируемого лица и в области его деятельности в целом; это должны быть те акты, которые следует принимать во внимание при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Аудитор должен быть готов к тому, что процедуры, применяемые с целью формирования мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут выявить случаи возможного несоблюдения нормативно-правовых актов. Такие процедуры могут включать ознакомление с протоколами собраний; запросы, адресованные руководству, юридическим службам аудируемого лица, внешним юристам (адвокатам) аудируемого лица о судебных разбирательствах, исках и санкциях; выполнение процедур проверки по существу путем детальных тестов, оценивающих правильность отражения операций или остатков на счетах бухгалтерского учета.

     Аудитору необходимо получить официальные письменные разъяснения и заявления руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все известные имевшие место или возможные факты несоблюдения нормативно-правовых актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что аудируемое лицо соблюдает данные нормативно-правовые акты.

     Процедуры, применяемые при  выявлении фактов несоблюдения нормативно-правовых актов. К основным признакам, которые указывают на возможное несоблюдение аудируемым лицом нормативно-правовых актов, относятся:

• расследование, проводимое правительственными структурами, или факт наложения штрафов и пеней;
• оплата услуг, характер которых не определен или вызывает сомнение, или выдача ссуд консультантам, аффинированным лицам, их работникам или государственным служащим;
• закупки по ценам значительно выше или ниже рыночной;
• перечисление платежей за товары или оказанные услуги не в ту страну, из которой поставлялись товары и услуги;
• оплата без надлежащего оформления документации, связанной с валютным контролем;

     Если  аудитору становятся известны факты  возможного несоблюдения законодательства, ему следует получить дополнительные сведения о характере такого несоблюдения и обстоятельствах, при которых оно имело место, а также другую достаточную информацию, необходимую для оценки возможного влияния такого несоблюдения на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

     При оценке возможного влияния фактов несоблюдения на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор принимает во внимание:

• возможные финансовые последствия (пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности) и судебные разбирательства;
• необходимость раскрытия в отчетности информации о возможных финансовых последствиях для аудируемого лица отступлений от нормативно-правовых актов;
• необходимость поставить под сомнение достоверность финансовой

     (бухгалтерской)  отчетности как таковой в случае, если последствия несоблюдения являются серьезными для аудируемого лица.

     Если  аудитор предполагает наличие факта  несоблюдения законодательства, то ему  необходимо документально оформить отмеченные моменты и обсудить их с руководством.

     Если  руководство не предоставляет удовлетворительную информацию о соблюдении нормативно-правовых актов, то аудитору следует проконсультироваться с юристом аудируемого лица по вопросам применения нормативно-правовых актов в данных обстоятельствах и возможного их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

     Сообщение о несоблюдении требований нормативно-правовых актов²³. Аудитор должен в возможно короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения комитету по аудиту, совету директоров и высшему руководству или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора.

     Если  аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство аудируемого  лица, включая членов совета директоров, причастно к факту несоблюдения законодательства, он должен сообщить об этом вышестоящему органу субъекта, если таковой существует (например, в комитет по аудиту). В том случае, если вышестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение может быть не принято во внимание, или он не уверен в личности того, кому он сообщает о данном факте, ему следует обратиться за получением юридических консультаций.

     Если  аудитор пришел к выводу о том, что факт несоблюдения законодательства оказывает существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

     Если  аудируемое лицо препятствует аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения законодательства, которые могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, имели место или могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности на основании ограничения объема аудита.

     Отказ от аудиторского задания. Аудитор может принять решение об отказе от аудиторского задания в том случае, если аудируемое лицо не принимает никаких действий по исправлению ситуации, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия несоблюдения не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности. К факторам, которые могут повлиять на выводы аудитора, относятся подозрение в причастности высших руководящих лиц аудируемого лица к несоблюдению требований нормативно-правовых актов, что может поставить под сомнение достоверность официальных разъяснений и заявлений руководства, а также привести к отказу аудитора от продолжения сотрудничества с данным аудируемым лицом. При принятии такого решения аудитору целесообразно обратиться за получением необходимых юридических консультаций.