В бухгалтерском учете согласно Плану  счетов бухгалтерского учета доходы группируются в ином порядке: по кредиту  счета 90 "Продажи" учитываются  доходы, связанные с обычными видами деятельности организации (реализация товаров, продукции, работ, услуг), по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" учитываются как доходы от реализации прочего имущества, основных средств, имущественных прав, так и внереализационные доходы, по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" учитываются доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам по правилам бухгалтерского учета, по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" учитываются доходы, полученные в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.).

      Поэтому для получения необходимой информации для формирования налоговой базы по налогу на прибыль необходимо анализировать (либо предусмотреть в бухгалтерском учете соответствующее разделение в аналитическом учете или по субсчетам синтетического учета) сведения, отраженные на указанных счетах бухгалтерского учета. Механическое перенесение оборотов со счетов бухгалтерского учета для целей налогового учета не всегда оправдано.

Предприятия, применяющие метод  начислений

      Отгружена продукция, работы, услуги, основные средства, прочее имущество и имущественные  права:

      Д-т 62 К-т 90 - отражена признанная в бухгалтерском  учете выручка от реализации отгруженной  продукции, товаров, работ, услуг, в том числе НДС

      Д-т 90 К-т 68 - НДС с указанной выручки  от реализации

      Д-т 62 К-т 91 - отражена признанная в бухгалтерском  учете выручка от реализации иного  имущества, в том числе НДС

      Д-т 91 К-т 68 - НДС с указанной выручки от реализации

      Оплачена  ранее отгруженная продукция:

      Д-т 51 (50) К-т 62 - частично оплачены счета  на отгруженную продукцию, работы, услуги и иное имущество, указанные выше, в том числе НДС

      Получена  предварительная оплата:

      Д-т 51 К-т 62 - получена предварительная оплата, в том числе НДС

      Д-т 62 К-т 68 - исчислен НДС с суммы предварительной  оплаты

      В налоговом учете будет отражен  доход от реализации в сумме выручки  от реализации, собранной по кредиту  счета 90 и кредиту счета 91 (в части  отражения указанных операций реализации), за минусом НДС, отраженных в отношении именно этих операций по дебету счета 90 и дебету счета 91. Предварительная оплата, отраженная по К-т 62, не включается в доходы от реализации.

      Если  бухгалтерской проводкой Д-т 91 К-т 68 производится доначисление за счет собственных источников организации соответствующих сумм НДС (например, при применении ст. 40 НК РФ), то в рассматриваемом варианте они не уменьшают определяемый для налогового учета размер дохода от реализации. НДС, исчисленный с предварительной оплаты по Д-т 62 и К-т 68, также не уменьшает доход от реализации.

      При определении доходов  от реализации иного имущества, учитываемых  на счете 91 "Прочие доходы и расходы", согласно требованиям главы 25 НК РФ необходимо организовать раздельный учет доходов от реализации основных средств и нематериальных активов, ценных бумаг, имущественных прав. При определении доходов от реализации любого имущества (работ и услуг) на счете 90 "Продажи" и на счете 91 "Прочие доходы и расходы" необходимо обеспечить раздельный учет доходов, связанных с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, доходов, связанных с видами деятельности, подпадающими под иные налоговые режимы, доходов, выраженных в иностранной валюте или в условных единицах.

      Помимо  прочего рекомендуем предусмотреть в учетной политике как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения единый подход в отношении признания доходов от сдачи имущества в аренду и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности в составе доходов от реализации (доходов от обычных видов деятельности) или в составе внереализационных доходов.

Обязательство в иностранной  валюте

      Если  цена товара выражена в валюте либо в условных единицах, то пересчет в  рубли оплаты для целей формирования доходов от реализации в налоговом учете должен производиться на дату признания такого дохода, т.е. на момент отгрузки продукции (перехода права собственности на товар). После этой даты возникающие курсовые и суммовые разницы включаются во внереализационные доходы (расходы). При этом следует учитывать, что по правилам бухгалтерского учета (ПБУ 9/99 "Доходы организации") выручка от реализации пересчитывается в рубли по курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете (т.е. в общем случае - на день отгрузки), после этой даты возникающие при пересчете обязательств курсовые разницы относятся во внереализационные доходы (расходы) (ПБУ 3/2006).

      Д-т 52 К-т 62 - частичная предварительная  оплата в иностранной валюте по курсу  на день оплаты

      Д-т 62 К-т 90 - отгружена продукция в  иностранной валюте по курсу на день отгрузки

      Д-т 62 К-т 90 - курсовая разница с суммы  предварительной оплаты, возникшая  в связи с различиями курсов иностранной  валюты на день предоплаты и на день отгрузки

      Д-т 52 К-т 62 - окончательная оплата (доплата) за отгруженную продукцию в иностранной валюте по курсу на день доплаты

      Д-т 62 К-т 91 - курсовая разница с суммы  доплаты, возникшая в связи с  различиями курсов иностранной валюты на день отгрузки и на день доплаты

      В налоговом учете размер доходов от реализации в рублевом выражении будет совпадать с показателями бухгалтерского учета по кредиту счета 90 "Продажи". Курсовая разница, отраженная в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", в налоговом учете также является внереализационным доходом.

      В заключение отметим, что полное и  своевременное формирование доходов  от реализации в налоговом учете  влияет не только на корректное заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль, но и на исчисление некоторых нормативов включения расходов в налоговую базу, предусмотренных главой 25 НК РФ.

Предприятия, применяющие кассовый метод

      Отгружена продукция, работы, услуги, основные средства, прочее имущество и имущественные  права:

      Д-т 62 К-т 90 - отражена признанная в бухгалтерском учете выручка от реализации отгруженной продукции, товаров, работ, услуг, в том числе НДС

      Д-т 90 К-т 68 - НДС с указанной выручки  от реализации

      Д-т 62 К-т 91 - отражена признанная в бухгалтерском  учете выручка от реализации иного  имущества, в том числе НДС

      Д-т 91 К-т 68 - НДС с указанной выручки  от реализации

      В налоговом учете доходов от реализации не возникает.

      В целях применения ПБУ 18/02 необходимо отразить отложенное налоговое обязательство (Д-т 68 К-т 77).

      Оплачена  ранее отгруженная продукция:

      Д-т 51 (50) К-т 62 - частично оплачены счета  на отгруженную продукцию, работы, услуги и иное имущество, указанные выше, в том числе НДС

      В налоговом учете будет отражен  доход от реализации в сумме фактической  оплаты счетов по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за отгруженную продукцию, выручка от реализации которой собрана ранее по кредиту счета 90 и кредиту счета 91, за минусом НДС, приходящегося на оплаченную часть и отраженного в отношении именно этих операций по дебету счета 90 и дебету счета 91.

      В целях применения ПБУ 18/02 необходимо закрыть ранее учтенное отложенное налоговое обязательство (Д-т 77 К-т 68).

      Получена  предварительная оплата:

      Д-т 51 К-т 62 - получена предварительная оплата, в том числе НДС

      Д-т 62 К-т 68 - исчислен НДС с суммы предварительной оплаты

      В налоговом учете будет отражен  доход от реализации в сумме предварительной  оплаты по кредиту счета 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками", за минусом НДС, отраженного по дебету счета 62.

      В целях применения ПБУ 18/02 необходимо отразить отложенный налоговый актив (Д-т 09 К-т 68), который будет закрываться обратной проводкой при отражении выручки от реализации отгруженных товаров по кредиту счета 90 (91).

2.2. Внереализационные доходы

 

      В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) прочие поступления, не связанные с доходами от обычных видов деятельности, включают в себя операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета данные виды доходов отражаются по кредиту счетов 91 "Прочие доходы и расходы", 98 "Доходы будущих периодов" и 99 "Прибыли и убытки".

      Порядок признания прочих поступлений в  бухгалтерском учете определен  в п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н), а также в комментариях к соответствующим счетам в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета. При этом дата признания дохода в бухгалтерском и налоговом учете в некоторых случаях не совпадают.

      Рассматриваемые ниже примеры - для предприятий, определяющих доходы и расходы по методу начислений.

      Безвозмездно  полученное имущество:

      Д-т 01 К-т 98/2 - отражено безвозмездное получение  основных средств по рыночной стоимости

      Д-т 20 К-т 02 - начисление амортизации по данным объектам

      Д-т 98/2 К-т 91 - списание части рыночной стоимости  полученных объектов по мере начисления амортизации

      Доход, распределяемый в пользу организации  при участии в простом товариществе (в результате совместной деятельности):

      Д-т 76/3 К-т 91 - подлежащие получению (распределению) доходы в зависимости от условий договора.

Излишки ТМЦ, выявленные при инвентаризации 
и при ликвидации основных средств

 

      При инвентаризации:

      Д-т 10 К-т 91 - оприходованы выявленные излишки  ТМЦ

      Согласно  п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н, по результатам инвентаризаций и проверок принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению материального ущерба. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке: излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится в коммерческих организациях на финансовые результаты.

      Согласно  п. 131 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н, остающиеся от списания материальных ценностей отходы оцениваются по сложившейся на дату списания стоимости исходя из цены возможного использования и зачисляются по указанной стоимости на финансовые результаты у коммерческой организации.

      Таким образом, для целей применения ПБУ 18/02 в момент оприходования ТМЦ различий в бухгалтерском и налоговом отражении внереализационных доходов не возникает, если при оприходовании используются рыночные цены. Если при оприходовании в бухгалтерском учете применяются иные цены (например, учетные), то в этой части должно быть отражено постоянное налоговое обязательство (отрицательное или положительное). Более того, с 1 января 2006 года в момент списания в производство или на продажу учтенных ТМЦ в любом случае возникает постоянное налоговое обязательство (Д-т 99 К-т 68), вызванное различиями в оценке стоимости этих ТМЦ в налоговом (равна сумме налога на прибыль с рыночной стоимости ТМЦ при оприходовании) и в бухгалтерском (равна рыночной или иной учетной стоимости ТМЦ при оприходовании) учетах. 

      3.Учет доходов  при расчете налога на прибыль

3.1. Расходы, связанные с производством и реализацией.

 
связанных с производством  и реализацией.

      Со 1 января 2002 года состав, размер и дата признания расходов для целей налогообложения прибыли соответствовали порядку отражения данных затрат на счетах бухгалтерского учета, т.н. формирование себестоимости продукции (работ, услуг). В соответствии с Письмом Минфина РФ от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету. Как указывается в данном Письме: