Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

      С 1 января 2003 года согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее по тексту - ПБУ 18/02), порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактически исчисленного и причитающегося к уплате в бюджет на основании налоговой декларации налога на прибыль изменился.

      До 1 января 2003 года согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. Приказом Минфина  РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) фактически начисленные  по налоговым декларациям и причитающиеся к взносу в бюджет платежи по налогу на прибыль отражались по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

      ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок  раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ (бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

      Применение  ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

      ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

      ПБУ 18/02 может не применяться субъектами малого предпринимательства.

      Согласно  п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской  прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов  и расходов, которые установлены  в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

      Приказом  Минфина РФ от 07.05.2003 г. N 38н в План счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению внесены дополнения и изменения, которые должны применяться, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год. Так раздел I "Внеоборотные активы" дополнен счетом 09 "Отложенные налоговые активы", а раздел VI "Расчеты" - счетом 77 "отложенные налоговые обязательства".

      В инструкции по применению данных счетов предусмотрено следующее:

      По  дебету счета 09 "Отложенные налоговые  активы" в корреспонденции с  кредитом счета 68 "Расчеты по налогам  и сборам" отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий  величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода. Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

      По  кредиту счета 77 "Отложенные налоговые  обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода. Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

      Аналитический учет отложенных налоговых активов  и обязательств ведется по видам  активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

      Кроме того, в характеристику счета 99 "Прибыли  и убытки" указанным выше Письмом N 38н внесены изменения, заменяющие слова "начисленные платежи налога на прибыль" на слова "суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств".

      Следует отметить также разъяснения Минфина  РФ, доведенные до сведения налогоплательщиков Письмом от 14.07.2003 г. N 16-00-14/219.

      Во-первых, по мнению Минфина РФ, убыток отчетного  периода, перенесенный на будущее для  целей налогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Таким образом, бухгалтерский убыток будет отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, - по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активу".

      Во-вторых, если организация не сформировала в межотчетный период отложенные налоги за 2002 г. и не отразила их в бухгалтерском балансе на 1 января 2003 г., то налоговый убыток, образованный на 1 января 2003 г., надо рассматривать не в качестве временной разницы, а в качестве постоянной разницы, которая будет участвовать в расчетах только налогооблагаемой базы и не будет формировать бухгалтерскую прибыль до своего погашения. Следует отметить, что право предприятия не формировать "переходные" показатели бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2003 года в связи с вступлением в силу ПБУ 18/02 было разъяснено в Письме Минфина РФ от 15.04.2003 г. N 16-00-14/129 "Об отражении отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухучета".

      Д-т 99 субсчет "Условный расход (доход)" К-т 68 субсчет "Налог на прибыль" - Условный расход по налогу на прибыль (бухгалтерскую прибыль за отчетный период умножить на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату). Если в балансе выявлен бухгалтерский убыток, то аналогично рассчитывается условный доход по налогу на прибыль и отражается обратной проводкой.

      Д-т 99 субсчет "Постоянное налоговое  обязательство" К-т 68 субсчет "Налог  на прибыль" - Постоянное налоговое  обязательство (возникает в результате того, что какие-либо доходы или расходы  влияют на финансовые результаты отчетного периода в бухгалтерском учете, но по правилам главы 25 НК РФ никогда не будут учтены в целях налогообложения. Эти отклонения в бухгалтерском учете должны быть отражены обособленно в аналитическом учете соответствующих счетов учета активов и обязательств). Если постоянная разница возникает в отношении доходов, отражаемых в бухгалтерском учете и влияющих на финансовые результаты отчетного периода, но никогда не учитываемых в целях налогообложения, то постоянное налоговое обязательство исчисляется аналогично и отражается обратной проводкой.

      Д-т 09 "Отложенный налоговый актив" К-т 68 субсчет "Налог на прибыль" - Отложенный налоговый актив (возникает  в результате того, что определенные расходы отчетного периода, влияющие на уменьшение финансовых результатов в бухгалтерском учете, в целях налогообложения будут учтены в последующих отчетных периодах в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Эти отклонения в бухгалтерском учете должны быть отражены обособленно в аналитическом учете соответствующих счетов учета активов и обязательств.)

      Д-т 68 субсчет "Налог на прибыль" К-т 77 "Отложенное налоговое обязательство" - Отложенное налоговое обязательство (возникает в результате того, что  определенные доходы или расходы  отчетного периода, влияющие на увеличение финансовых результатов в бухгалтерском учете, в целях налогообложения будут учтены в последующих отчетных периодах в увеличение налоговой базы по налогу на прибыль. Эти отклонения в бухгалтерском учете должны быть отражены обособленно в аналитическом учете соответствующих счетов учета активов и обязательств). 

      Пример: 1) Бухгалтерскую прибыль за отчетный период 126 110 руб. умножить на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату, 24%. Таким образом, рассчитан условный расход по налогу на прибыль за отчетный период в сумме 30 266,4 руб.

      2) Постоянная разница, возникшая  в отчетном периоде (например, превышение нормативов) 3000 руб. умножается  на ставку налога на прибыль,  действующую на отчетную дату, 24%. Таким образом, рассчитано постоянное налоговое обязательство 720 руб.

      3) Вычитаемая временная разница,  возникшая в отчетном периоде  (например, в бухгалтерском учете  амортизации отнесено на расходы  больше, чем в целях налогообложения  прибыли) 2000 руб. умножается на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату, 24%. Таким образом, рассчитан отложенный налоговый актив 480 руб.

      4) Налогооблагаемая временная разница,  возникшая в отчетном периоде  (например, в бухгалтерском учете  доход отражен, а в целях  налогообложения не учтен) 2500 руб. умножается на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату, 24%. Таким образом, рассчитано отложенное налоговое обязательство 600 руб.

      Д-т 99/усл.расх. К-т 68 +30 266,4 руб.

      Д-т 99/пост.обяз. К-т 68 +720 руб.

      Д-т 09 К-т 68 +480 руб.

      Д-т 68 К-т 77 +600 руб.

      В результате сделанных бухгалтерских  проводок формируются показатели бухгалтерской  и налоговой отчетности:

      По  текущему налогу на прибыль отчетного  периода итоговая сумма 30 866,4 руб. формируется  по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (налог начислен к уплате в бюджет). Если налог по декларации подлежит возврату из бюджета, то итоговая сумма сложится по дебету 68 "Расчеты по налогам и сборам".

      Чистая  прибыль предприятия уменьшается  на сумму 30 986,4 руб. начисленного по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" налога на прибыль и отражается в Отчете о прибылях и убытках.

      Отложенный  налоговый актив в сумме 480 руб. по дебету счета 09 "Отложенный налоговый  актив" отражается в 1 разделе баланса  в составе внеоборотных активов.

      Отложенное  налоговое обязательство в сумме 600 руб. по кредиту счета 77 "Отложенное налоговое обязательство" отражается в разделе 5 пассива баланса в  составе краткосрочных обязательств.

      Таким образом, сумма налога на прибыль, составляющая фактическое обязательство предприятия перед бюджетом за отчетный период и отраженная в налоговой декларации (30 866,4 руб.), при реализации требований ПБУ 18/02 не совпадает с суммой налога (30 986,4 руб.), отраженной по стр. 150 Отчета о прибылях и убытках, уменьшающей бухгалтерскую прибыль предприятия за этот же период, которая и подлежит распределению учредителями (стр. 190 Отчета о прибылях и убытках).

      При этом возможна ситуация как в сторону  завышения, так и в сторону  занижения чистой балансовой прибыли, остающейся в распоряжении собственников предприятия за отчетный период, на разницу между реальным расходом в виде уплачиваемого налога на прибыль в бюджет и расходом по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" по бухгалтерской отчетности. В последующие года (отчетные периоды) указанная разница может сложиться в обратную сторону и фактические доходы акционеров (недополученные или излишне начисленные за предыдущий отчетный год) должны быть выровнены. Отложенные на будущее суммы прибыли или убытков могут быть оценены путем анализа отраженных в балансе остатков по счетам 09 "Отложенный налоговый актив" и 77 "Отложенное налоговое обязательство". 
 

      2.Учет  доходов  при расчете налога на прибыль. 
 

      2.1.Доходы от реализации.

      В бухгалтерском учете согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) выручка от реализации в общем случае признается по методу, аналогичному предусмотренному в главе 25 НК РФ методу начислений. Поэтому предприятия, применяющие метод начислений при определении налоговой базы по налогу на прибыль, с большой долей достоверности могут в целях налогообложения прибыли использовать данные бухгалтерского учета о сумме выручки от реализации. Для тех же предприятий, которые применяют кассовый метод, появляется необходимость корректировать данные бухгалтерского учета о размере и дате признания выручки, учитываемой для целей налогообложения прибыли.