Учет расчетов по НДС, акцизам, налогу на прибыль

      Приказом  № 114н Министерства финансов РФ от 19.11.2002 г. было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Бухгалтерский учет расчетов по налогу на прибыль в соответствии с этим Положением позволяет выйти на ту же налоговую базу и ту же задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом, что и по налоговому учету. Рассчитанная по данным бухгалтерского учета величина налога на прибыль носит, в соответствии с терминологией ПБУ 18/02, название «условный расход по налогу на прибыль». Величина этого показателя корректируется посредством суммирования с ним таких показателей, как показатель постоянного налогового обязательства и показатель отложенного налогового актива минус показатель отложенного налогового обязательства. В результате будет получена величина так называемого «текущего налога на прибыль» или, если результат будет отрицательным, «текущего налогового убытка», которая будет соответствовать показателю, рассчитанному в налоговом учете.⁸ 

Пример 2

      В ЗАО «Альфа» на производство продукции  было передано со склада в производство и израсходовано материалов на сумму 90000 руб. Рабочим основного производства были начислены зарплата на сумму 90000 руб. и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды — 23400 руб., заработная плата управленческого персонала составила 20000 руб., а страховые взносы в государственные внебюджетные фонды — 5200 руб.

      В отчетном периоде был принят авансовый  отчет о командировке на сумму 10000 руб. В принятом авансовом отчете перерасход норматива по суточным составил 3000 руб. Командировочные расходы  были списаны на общехозяйственные расходы. В свою очередь общехозяйственные расходы согласно учетной политике списываются в дебет счета 20.

      В отчетном периоде был получен  безвозмездно станок, рыночная стоимость  которого составила 40000 руб. Станок был  введен в эксплуатацию, его амортизация составила 1000 руб.

      Согласно  учетной политике амортизационные  отчисления в бухгалтерском учете  осуществлялись линейным методом, и  составили 11000 руб., а в налоговом  учете — нелинейным методом, и  составили 15000 руб.

      ЗАО «Альфа» в отчетном периоде реализовало продукции на сумму 354000 руб., включая НДС — 54000 руб.

      В бухгалтерском учете производство и реализация продукции были отражены следующими проводками:

      Таким образом, прибыль по данным бухгалтерского учета составила в отчетном периоде 51400 руб., а условный расход по налогу на прибыль — 10280 руб. (51400 × 20%).

По данным налогового учета сумма полученных расходов составила 250600 руб.:

15000 руб. —  амортизация;

90000 руб. —  расход материалов;

113400 руб. —  заработная плата с отчислениями во внебюджетные фонды рабочим основного производства;

32200 руб. —  общехозяйственные расходы (20000 + 5200 + 7000).

      Сумма дохода по налоговому учету — 340000 руб. (доход от реализации 300000 руб. + внереализационный  доход 40000 руб.). Таким образом, налоговая база по расчету налога на прибыль составляет 89400 руб. (340000 - 250600), а сумма налога на прибыль, причитающаяся в бюджет — 17880 руб. (89400 × 20%).

      Для определения текущего налога на прибыль  необходимо рассчитать указанные выше показатели постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

      Для расчета постоянного налогового обязательства требуется определить величину так называемой постоянной разницы. Постоянная разница — это  величина превышения расходов, учитываемых в бухгалтерском учете, над расходами по данным налогового учета.⁹ Следует, однако, иметь в виду, что под постоянной разницей понимают такую разницу, которая влияет на величину налога на прибыль только в текущем отчетном периоде.

      В примере 2 постоянной разницей является перерасход по суточным на сумму 3000 руб. Постоянное налоговое обязательство  равно величине постоянной разницы  умноженной на налоговую ставку, т.е. 3000 руб. × 20% = 600 руб.

      Некоторые различия в показателях налогового и бухгалтерского учета образуют так называемые временные разницы. Эти разницы образуются под влиянием таких различий, которые оказывают влияние на налоговую базу не только в отчетном периоде, но и в последующих периодах. Например, стоимость безвозмездно полученного оборудования полностью включается в налоговом учете в налоговую базу отчетного периода, а в бухгалтерском учете — лишь на сумму начисленной амортизации. Поэтому если в отчетном периоде полученный станок увеличил сумму налога по сравнению с данными бухгалтерского учета, а в последующих периодах в бухгалтерском учете будут осуществляться проводки, увеличивающие показатель прибыли на сумму амортизационных отчислений, то в налоговом учете о безвозмездно полученном станке можно будет уже забыть.

      В примере 2 налог на прибыль по полученному  станку будет полностью уплачен  по итогам отчетного периода, но в  бухгалтерском учете и в последующих  периодах мы будем его начислять. Отсюда сумма налога по бухгалтерскому учету должна корректироваться в  последующих отчетных периодах в сторону уменьшения. Для этого рассчитывается величина так называемого отложенного налогового актива, он будет равен произведению временной разницы на налоговую ставку (40000 руб. × 20% = 8000 руб.) Отложенный налоговый актив (счет 09 «Отложенные налоговые активы») будет отражен в отчетном периоде проводкой:               Дебет 09 Кредит 68 — 8000 руб.

      В последующих отчетных периодах его  величина будет уменьшаться, в нашем  примере на сумму 200 руб. (1000 × 20%) и  это будет отражаться проводкой:

Дебет 68 Кредит 09 — 200 руб.

      Похожая ситуация складывается в примере 2 и  с амортизацией основных средств. По налоговому учету сумма ежемесячно начисляемой амортизации превышает  амортизацию по бухгалтерскому учету  на 4000 руб. Указанная сумма — это временная разница, уменьшающая в отчетном периоде причитающийся к уплате в бюджет налог на прибыль на 800 руб. (4000 × 20%). 800 руб. — это отложенное налоговое обязательство (счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»), которое отражается в бухгалтерской проводкой:               Дебет 68 Кредит 77 — 800 руб.

      В последующих отчетных периодах, пока сумма амортизации по налоговому учету будет превышать этот показатель по бухгалтерскому учету, отложенное налоговое  обязательство будет накапливаться по кредиту счета 77 и соответственно уменьшать задолженность перед бюджетом, т.е. будут иметь место проводки:

Дебет 77 Кредит 68.

      Таким образом, величина текущего налога на прибыль составит в бухгалтерском  учете, как и в налоговом:

10280 + 600 + 8000 - 200 - 800 = 17880 руб.

      Налоговым периодом, согласно ст. 285 НК, признается календарный год. Отчетными периодами  по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетный период как квартал  устанавливается для организаций, у которых доходы от реализации за предыдущие четыре квартала не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал.

      Отчетными периодами для организаций, исчисляющих  ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

      По  итогам отчетного периода организации  представляют в ИФНС налоговую декларацию в срок до 28 числа, следующего после  окончания квартала месяца. Для остальных  организаций отчетными периодами являются месяц, два месяца и т.д. вплоть до окончания календарного года. По итогам каждого отчетного периода организации рассчитывают и перечисляют в бюджет сумму авансового платежа. Сумму авансового платежа рассчитывают по итогам каждого отчетного (налогового) периода исходя из прибыли, полученной нарастающим итогом с начала налогового периода и до окончания отчетного (налогового) периода.

Пример 3

      ЗАО «Альфа» уплачивает квартальные  авансовые платежи. По итогам первого  квартала была получена прибыль 100000 руб., авансовый платеж налога на прибыль за первый квартал должен составить 20000 руб. (100000 × 20%). Эта сумма должна быть перечислена в бюджет не позднее 28 апреля текущего года. Если за полугодие сумма прибыли составит 220000 руб., то до 28 июля должно быть перечислено в бюджет 24000 руб. (220000 × 20% — 20000), т.е. засчитывается сумма, уплаченная по итогам первого квартала.

      Организации могут уплачивать ежемесячные авансовые  платежи, исходя из одной трети суммы  авансового платежа, начисленной к уплате по итогам предыдущего отчетного периода. Так, согласно ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа для таких организаций равна в первом квартале текущего налогового периода сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода, а сумма ежемесячного авансового платежа, который необходимо оплатить во втором квартале, равна одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

      Сумма ежемесячного авансового платежа в третьем квартале равна одной трети разницы между суммой авансового платежа по итогам полугодия и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Ежемесячный авансовый платеж, подлежащий уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, равен одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

      Если  рассчитанная таким образом сумма  ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

      Организации имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится организациями, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.