Учет нематериальных активов

«Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям», субсчет

«Налог на добавленную  стоимость по приобретенным нематериальным

активам». Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению

(зачету), списываются  с кредита счета 19 в дебет  счета 68, субсчет

«Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость». Соответственно

налогоплательщик  при этом на основании данных оперативного учета должен

вести раздельный учет сумм налога как по оплаченным, и по неоплаченным

нематериальным активам, так (п. 50 Инструкции № 39). 

В связи с приобретением  нематериальных активов целесообразно  рассмотреть

ряд особых случаев. Прежде всего, это ситуация, когда  приобретаются

нематериальные активы, используемые для производства продукции (работ,

услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную  стоимость.

При этом сами нематериальные активы приобретаются с налогом  на

добавленную стоимость. 

В этой ситуации в  настоящее время следует руководствоваться  требованиями

Положения о бухгалтерском  учете, а также п. 57 Инструкции № 39. 

При осуществлении  предприятием деятельности, не облагаемой налогом на

добавленную стоимость (за исключением только подп. «а» и «б» п. 12

Инструкции № 39) налог  на добавленную стоимость по приобретенным

нематериальным активам  к возмещению (зачету) не принимается, а согласно

Инструкции, учитывается  в балансовой стоимости и списывается  через

износ. Необходимо отметить, что многие предприятия, осуществляющие

деятельность, традиционно  освобождаемую от налога на добавленную

стоимость, допускают  одну и ту же характерную неточность: исходя из

того, что для них  не предусмотрено возмещения (зачет), а предусмотрено

включение суммы  налога в стоимость приобретения, но отражают сумму

«входного» налога по дебету счета 19 (соответствующего субсчета) с

последующим списанием  с кредита счета 19 в дебет счета 04, а сразу

отражают по дебету счета 04 стоимость приобретенного актива вместе с

налогом в корреспонденции  непосредственно с кредитом счетов расчетов с

поставщиками. 

По моему мнению, это следует рассматривать как  нарушение, которое может

иметь налоговые  последствия. Дело в том, что в  отличие от п. 57, который

в части нематериальных активов может быть прочитан двояко, п. 48

Инструкции № 39 четко  указывает: нематериальные активы, используемые при

производстве товаров, работ, услуг, освобожденных от налога на

добавленную стоимость  в соответствии с подп. «в» «ю» п. 12 Инструкции

№ 39, отражаются в  учете по стоимости приобретения, включая сумму

уплаченного налога. Таким образом, если приобретенные нематериальные

активы поставщику не оплачены, то сумма НДС не может  быть включена в

стоимость активов, отражаемых по счету 04, а должна находиться по дебету

счета 19 до тех пор, пока не будет оплачена. Если же предприятие,

применяющее льготу, в этой ситуации не ведет счета 19 (исходя, как

правило, из того, что  возмещения не будет), это значит, что

сформированная по дебету счета 04 стоимость нематериального  актива на

этот момент завышена. Соответственно, завышена и сумма износа,

включаемая в состав издержек производства (обращения), что является

прямым занижением прибыли для целей налогообложения. 

Надо отметить, что  эта ошибка не является специфической  именно для

нематериальных активов. Поскольку по льготам «в» - «ю» п. 12 Инструкции

№ 39 аналогичный  порядок действует и в части  основных средств (см. п. 48

Инструкции № 39), и в части материалов, работ, услуг, используемых для

производства необлагаемой продукции (см. II. 20 Инструкции № 39), то и

по этим видам  приобретений, если за них в отчетном периоде оприходования

не было уплачено поставщику, могут возникать те же последствия в виде

занижения прибыли (за счет завышения издержек), а, кроме  того, в виде

завышения облагаемой базы по налогу на имущество (так как  остаток счета

19 налогом на имущество  не облагается). При налоговой проверке на весьма

вероятное наличие  такого нарушения проверяющему укажет сочетание трех

признаков: 

применение льготы по налогу на добавленную стоимость (кроме подп. «а»,

«б» п. 12 Инструкции № 39); 

отсутствие (неведение) счета 19 в бухгалтерском учете; 

наличие остатка  задолженности перед поставщиком  товаров, работ, услуг,

приобретаемых с налогом на добавленную стоимость. 

Следует иметь в  виду, что на практике нередко встречается  ситуация,

когда нематериальные активы приобретаются предприятием, имеющим как

облагаемые, так и  не облагаемые налогом на добавленную  стоимость обороты

по реализации (например, приобретенная предприятием технология

используется как  в производстве медикаментов, освобожденных  от налога в

соответствии с подп. «у» п. 12 Инструкции № 39, так и в производстве

химической продукции, облагаемой налогом в общеустановленном  порядке).

Как в этом случае отражается в учете и включается в расчеты сумма НДС,

уплаченная поставщику? 

Инструкция № 39 не дает по этому вопросу однозначных  рекомендаций

применительно к  нематериальным активам. Сложившийся  в практике подход в

основном сводится к тому, что сумма налога на добавленную стоимость

сначала отражается по дебету счета 19, а затем — обязательно  с учетом

условия оплаты поставщику - списывается с кредита счета 19 частично в

дебет счета 68 (к возмещению), частично на увеличение стоимости

нематериального актива - в соответствии с удельным весом  облагаемых и

необлагаемых оборотов в данном периоде. Основания для  зачета

(возмещения) всей  суммы налога по приобретенным  нематериальным активам в

данном случае у предприятия отсутствуют. 

Инструкцией № 39 (п. 47) предусмотрен еще один случай, когда  по

приобретенным с  налогом на добавленную стоимость  нематериальным активам

не производится возмещение (зачет) налога, это приобретение

нематериальных активов  за счет бюджетных ассигнований. Суммы  налога,

уплаченные поставщикам по также нематериальным активам, относятся на

увеличение их балансовой стоимости.  

На практике нередки  случаи, когда предприятие-заказчик становится

обладателем нематериального  актива в результате выполнения

предприятием-подрядчиком  договора, например, на разработку технологии,

способа производства продукта и т. д., то есть речь идет уже  не о

покупке готового продукта - нематериального актива, а о  получении его в

результате создания (изготовления) подрядчиком. Если этот процесс,

согласно условиям договора, разбит на этапы, то приемка результатов

может производиться  и по частичной готовности. При  этом в учете у

заказчика будут  отражаться фактические затраты  на создание будущего

нематериального актива как осуществляемые капитальные  вложения.

Соответственно, суммы  налога на добавленную стоимость  по принятым этапам

будут отражаться по дебету счета 19 как налог на добавленную  стоимость

по капитальным  вложениям. 

До тех пор пока не произойдет оприходование нематериальных активов,

оснований для зачета указанных сумм НДС по принятым этапам (не имеющим

самостоятельного  значения в качестве нематериальных активов) не имеется. 

Необходимо обратить внимание еще на один вопрос, связанный  с созданием

нематериальных активов  по договору с подрядчиком. Когда  в аналогичной

ситуации создаются  основные средства, то, согласно п. 47 и  п. 52

Инструкции № 39, выполненный  подрядчиком объем стремительно-монтажных

работ, включая налог  на добавленную стоимость, заказчик учитывает по

дебету счета 08 «Капитальные вложения» и кредиту счетов 60, 76, а затем

сумма налога, учтенная на счете 08, списывается на счет 01 «Основные

средств» по мере ввода объекта в эксплуатацию с последующим отнесением

на себестоимость  через суммы износа в установленном  порядке. А вот по

создаваемым нематериальным активам такой порядок Инструкцией  № 39 не

предусмотрен. В п. 53 содержится общий порядок списания сумм налога на

добавленную стоимость  по нематериальным активам в дебет  счета 68. На

этот вопрос стоит  обратить внимание в связи с формированием  стоимости

объекта основных средств. Достаточно часто предприятие становится

обладателем нематериальных активов без налога на добавленную  стоимость,

поскольку при реализации данного договора исполнитель использовал  льготу

по налогу. Так, один из наиболее частых случаев появление

нематериального актива в результате выполнения научно-исследовательской

или опытно-конструкторской  работы учреждением образования  или науки,

что, согласно подп. «м» п. 12 Инструкции № 39, не облагается налогом на

добавленную стоимость. Соответственно, в учете у заказчика  не появляется

сумма НДС по дебету счета 19 и не возникает вопрос о  возмещении

(зачете). 

Такая же ситуация складывается при приобретении нематериальных активов  у

физических лиц, у  предпринимателей без образования  юридического лица, а

в настоящее время  еще и у субъектов малого предпринимательства,

перешедших на упрощенную систему бухгалтерского учета, поскольку все эти

категории не рассматриваются  как плательщики НДС и, соответственно, не

могут реализовать  свою продукцию покупателю с налогом  на добавленную

стоимость. 

При рассмотрении ситуации с приобретением нематериальных активов без

налога на добавленную  стоимость следует отметить наличие  специальной

льготы, прямо связанной  с нематериальными активами. Согласно подп. «к»

п. 12 Инструкции № 39, не облагаются налогом платежи по

зарегистрированным  в установленном порядке лицензионным договорам о

предоставлении патентообладателем нрав другому лицу на использование

охраняемого патентом объекта промышленной собственности (изобретения,

полезной модели, промышленною образца), а также получение авторских

прав. Следует обратить внимание на ужесточение формулировки льготы по

сравнению с Инструкцией  № 1, где вообще освобождались от налога на