Учет нематериальных активов

Начисление амортизации  нематериальных активов может отражаться в

бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство или

издержек обращения (20, 25, 26, 44 и других) и кредиту счета 05. 

Аналитический учет по счету 05 должен вестись по видам  и отдельным

объектам нематериальных активов. 

Необходимо отметить, что до 1995 года в соответствии с  действующим

законодательством был только один вид нематериальных активов, стоимость

которого погашалась не путем начисления износа, без  использования счета

05 (см. письмо Минфина  РФ от 23 декабря 1992 1. № 117 «Об  отражении в

бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией

предприятия»). 

Положительная разница  между покупной стоимостью имущества  предприятия и

его оценочной стоимостью, подлежащая учету на счете 04 «Нематериальные

активы», в течение  десяти лет должна списываться в  себестоимость с

кредита счета 04 непосредственно. 

Начиная с 1995 года такой  порядок отражения в учете  погашения стоимости

по нематериальным активам можно применять и  по отношению к другим их

видам. 

Таким образом, в  настоящее время предприятие  вправе самостоятельно

выбирать порядок  отражения в учете процесса погашения  стоимости

принадлежащих ему  нематериальных активов с использованием счета 05

«Амортизация нематериальных активов» (дебет счетов 20, 26, 44 кредит

счета 05) и без  использования этого счета (дебет  счетов 20, 26. 44

кредит счета 04) (см. пояснения к счету 04 «Нематериальные  активы»

Инструкции по применению Плана счетов). 

Второй вариант  целесообразно использовать для  отражения погашения

стоимости неотчуждаемых  нематериальных активов, например лицензий на

осуществление видов  деятельности. 

Учет выбытия нематериальных активов. 

Нематериальные активы выбывают с предприятия: 

в результате реализации (экономический смысл реализации - продажа,

юридический - потеря определенных прав), 

вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего

использования; 

как финансовые вложения в уставные капиталы других организаций; 

в результате передачи безвозмездно; 

в качестве вклада в  совместную деятельность (простое товарищество). 

Для обобщения информации о перечисленных процессах, а  также для

выявления финансовых результатов от реализации и прочего  выбытия

нематериальных активов  в Плане счетов предназначен

операционно-результатный счет 48 «Реализация прочих активов». 

По дебету счета 48 отражаются первоначальная (балансовая) стоимость

нематериальных активов  в корреспонденции с кредитом счета 04

«Нематериальные активы», а также возможные расходы, понесенные

предприятием в  связи с тем или иным процессом  выбытия, в корреспонденции

со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по

социальному страхованию  и обеспечению», 76 «Расчеты с разными  дебиторами

и кредиторами» и  т. п. 

По дебету счета 48 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с

бюджетом», субсчет  «Расчеты по налогу на добавленную  стоимость»,

отражаются также  суммы налога на добавленную стоимость, входящие в

выручку от реализации нематериальных активов. 

По дебету счета 48 в корреспонденции с кредитом счета 05 «Амортизация

нематериальных активов» отражается начисленная к моменту выбытия

амортизация. По кредиту  счета 48 в корреспонденции со счетами  учета

денежных средств  или расчетов, счетов 06 «Долгосрочные финансовые

вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», иных возможных  счетов

отражаются также  различные виды доходов (выручки) от выбытия

нематериальных активов. 

Счет 48 не является балансовым счетом. В конце отчетного периода  он

закрывается. В результате сопоставления дебетового и кредитового

оборотов по этому  счету выявляется финансовый результат. 

Выявленный на счете 48 «Реализация прочих активов» финансовый результат

от всех операций по выбытию нематериальных активов, за исключением

безвозмездной передачи, переносится на счет учета финансовых результатов

счет 80 «Прибыли и  убытки». Дебетовое (убыток) сальдо списывается  с

кредита счета 48 в  дебет счета 80; кредитовый (прибыль) остаток

переносится со счета 48 в кредит счета 80. 

При безвозмездной  передаче нематериальных активов выявленный на счете 48

финансовый результат (убыток) списывается предприятием в дебет счета 87

«Добавочный капитал», субсчет «Безвозмездно полученные ценности», а при

его недостаточности  в дебет счетов 88 «Нераспределенная  прибыль

(непокрытый убыток)»  или 81 «Использование прибыли». 

До 1994 года этот результат  относился в дебет счетов учета  собственных

средств прямо и непосредственно. 

Особым случаем  выбытия нематериальных активов (списания с основного

баланса) является их передача на отдельный баланс предприятия, ведущего

по договору о  совместной деятельности учет совместной деятельности.

Отражение в учете  этих операций производится в порядке, аналогичном

случаю выбытия  нематериальных активов при вкладе в уставные капталы

других предприятий. 

При этом по дебету счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения»  или 58

«Краткосрочные финансовые вложения» (в зависимости от срока  действия

договора) показывается стоимость передаваемых нематериальных активов в

оценке, предусмотренной  в договоре, в корреспонденции  с кредитом счета

48 «Реализация прочих  активов». По дебету счета 48 в  корреспонденции с

кредитом счета 04 «Нематериальные активы» отражается их первоначальная

(балансовая) стоимость.  Одновременно с дебета счета  05 «Амортизация

нематериальных активов» в кредит счета 48 списывается начисленная  сумма

амортизации. 

Остаточная стоимость  нематериальных активов, передаваемых в уставные

капиталы других предприятий или на отдельный  баланс в целях

осуществления совместной деятельности, может не совпадать  с оценкой

нематериальных активов, предусмотренной в учредительном договоре или в

договоре о совместной деятельности. В этом случае на счете 48 возникает

сальдо (по дебету или  по кредиту) в зависимости от характера  разницы. 

Принципиальное значение имеет порядок закрытия счета 48 «Реализация

прочих активов» в этом случае. 

При вкладах в  уставный каптал, как уже было подчеркнуто  выше, счет 48

закрывался на финансовые результаты. 

Налогообложение НМА. 

При рассмотрении вопросов налогообложения в хозяйственных  операциях с

нематериальными активами следует учитывать, что действующие нормативные

документы не во всех случаях содержат отдельные положения, касающиеся

этой категории  долгосрочных активов, поэтому часто  приходится

руководствоваться общими правилами, касающимися как  нематериальных

активов, так и  других видов имущества предприятий. 

В операциях с  нематериальными активами возникают  в основном следующие

налоги: 

налог на добавленную  стоимость (НДС);  

налог на прибыль. 

Исчисление налога на добавленную стоимость. 

Особенности исчисления налога на добавленную стоимость  в тех или иных

конкретных ситуациях определяются целым рядом обстоятельств, и, прежде

всего: 

- условиями поступления  и выбытия нематериальных активов; 

- назначением конкретных  объектов нематериальных активов,

предназначенных: 

для использования  в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых

при реализации налогом  на добавленную стоимость; 

для использования  в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых

при реализации налогом  на добавленную стоимость. 

В качестве наиболее типичных вариантов поступления  объектов

нематериальных активов  следует назвать:  

приобретение (покупку) нематериальных активов; 

создание объектов нематериальных активов, как собственными силами, так и

путем привлечения  сторонних исполнителей (подрядчиков) на договорной

основе; 

приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена; 

безвозмездное получение  объектов нематериальных активов. 

Во всех этих случаях, так или иначе, решаются вопросы: 

- должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов  оплачивать

поставщику (продавцу, передающей стороне, изготовителю) налог  на

добавленную стоимость (или, другими словами, происходит ли приобретение

нематериального актива с налогом на добавленную стоимость  или без него); 

- куда отнести  и как в дальнейшем учитывать  в расчетах налог на

добавленную стоимость, если он уплачивался при приобретении

нематериальных активов. 

С момента возникновения  налога на добавленную стоимость  порядок учета и

отражения в расчетах с бюджетом сумм НДС по приобретенным (купленным)

нематериальным активам  последовательно изменялся во времени. 

По состоянию на сегодня суммы налога на добавленную  стоимость,

уплаченные при приобретении нематериальных активов, в полном объеме

вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия

на учет нематериальных активов (п. 47 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11

октября 1995 1. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на

добавленную стоимость» в редакции изменений и дополнений № 3 от 22

августа 1996 г.). 

Следует специально подчеркнуть, что, как и по другим видам приобретаемых

предприятием ресурсов, по нематериальным активам речь может  идти о

возмещении только уплаченных поставщику сумм налога на добавленную

стоимость (при соблюдении всех остальных требований Инструкции № 39).

Соответственно, в  бухгалтерском учете налог на добавленную стоимость по

приобретенным нематериальным активам отражается по дебету счета 19