Учет нематериальных активов

С изменением редакции пункта о нематериальных активах  в Положении о

бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации из него

исключены лицензии на определенные виды деятельности с  января 1995 года.

Они были исключены  из Положения о составе затрат вместе с перечнем и

других нематериальных активов. 

В п. 4.6.3 Инструкции по годовому отчету за 1995 год (утверждена

приказом Минфина  РФ от 19 октября 1995 г. № 115) было установлено, что

по статье «Организационные расходы» показываются в том числе  «расходы по

получению специального разрешения по осуществлению в соответствии с

законодательством отдельных видов деятельности». 

Такого рода запись отсутствует в тексте Инструкции по годовому отчету за

1996 год (утверждена  приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97). 

В этой связи существует мнение ряда специалистов (более часто  оно

встречается среди  работников налоговых органов) о  том, что лицензии на

виды деятельности не являются нематериальными активами в соответствии с

нормативными актами Минфина РФ, и, следовательно, затраты  на их

приобретение должны относиться на счет 81 «Использование прибыли», а не

на счет 04 «Нематериальные  активы». 

Согласно п. 2 Приложения 1 к Постановлению Совета Министров  РФ от 27 мая

1993 г. № 492, «Лицензия  предоставляет право на осуществление

определенного вида деятельности с соблюдением лицензионных условий и

законодательства  Российской Федерации», т. е. лицензии на все виды

деятельности формально  можно отнести к категории  прав, возникающих у

предприятия наряду с другими правами. 

Кроме того, в соответствии с письмом Минфина РФ от 1 ноября 1993 г. №119

и Госналогслужбы РФ № НП-4-04/172 Н «О лицензировании отдельных  видов

деятельности» «расходы по лицензированию за право осуществления

отдельных видов  деятельности подлежат отражению предприятиями  в

бухгалтерском учете  по дебету счета 04 «Нематериальные  активы» в

корреспонденции с  кредитом счета 51 «Расчетный счет»...». 

Таким образом, исходя из вышеизложенного содержания нормативных  актов и

экономического смысла расходов по приобретению лицензий на осуществление

видов деятельности, по моему мнению, они подлежат учету  в составе

нематериальных активов  организации. 

Еще одним из видов  нематериальных активов, прямо не поименованных  в

Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации,

является так называемая деловая репутация организации. Аналитическая

позиция с таким  названием появилась в табл. 3 формы № 5 Приложения к

бухгалтерскому балансу  отчета за 1996 год. 

«Деловая репутация  фирмы», «цена фирмы», «гудвилл» - это различные

названия очень  похожего явления, результат которого во многих учетных

системах Запада оценивается и ставится на баланс предприятия в качестве

актива. 

При покупке предприятия  как единого целого может возникать  и, как

правило, возникает  разница между стоимостью имущества  по балансу

предприятия и покупной стоимостью этого предприятия. Разница  может быть

как положительной (предприятие  куплено дороже), так и отрицательной

(куплено дешевле), чем балансовая стоимость его  имущества. Эта разница

получила название в отечественном учете в настоящее  время «деловая

репутация организации». Деловая репутация складывается в процессе

осуществления деловой  активности фирмы, т. е. ее предпринимательской

деятельности. Но она  не может быть в этот период самостоятельным

активом, объектом бухгалтерского учета. Бухгалтерское «признание»

деловой репутации  в качестве актива происходит только в момент

купли-продажи организации  как единого имущественно-финансового

комплекса. 

Методологические  основы порядка отражения в учете  возникающей разницы

изложены в разд. 3 письма Минфина РФ от 23 декабря 1992 г. № 1 17 «Об

отражении в бухгалтерском  учете и отчетности операций, связанных  с

приватизацией предприятий». 

Еще один объект, учет которого в составе нематериальных активов является

дискуссионным, это  так называемые права пользования  зданиями,

сооружениями и  оборудованием. Нормативное бухгалтерское  обоснование

такой возможности  содержится в пояснениях к счету 75 «Расчеты с

учредителями» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета

финансово-хозяйственной  деятельности предприятии (в редакции приказа

Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. №173). 

Таким образом, Положение  о бухгалтерском учете и отчетности в Российской

Федерации, будучи одним  из основополагающих нормативных актов  по

бухгалтерскому учету, в настоящее время не дает полной и исчерпывающей

характеристики нематериальных активов. Их фактический перечень несколько

шире. 

Правовое положение  НМА. 

Правовой режим  объектов авторского права 

Правовое регулирование  объектов авторского права осуществляется в

соответствии с Законом РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве

и смежных правах», Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О

правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз

данных», Законом  РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 «О правовой охране

топологий интегральных микросхем». 

В соответствии со ст. 7 Закона «Об авторском праве и  смежных правах»

объектами авторского права являются литературные произведения (включая

программы для ЭВМ), драматические и музыкально-драматические

произведения, произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна  и

другие произведения изобразительного искусства; произведения архитектуры

и градостроительства, фотографические произведения, а  также иные

объекты. Авторское  право распространяется на любые  произведения науки,

литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности,

как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной

форме, независимо от их материального носителя, назначения и

достоинства, а также  от способа его выражения. 

Объекты авторского права могут существовать в различных  формах:

письменной (рукопись, машинопись, нотная запись), устной (публичное

произнесение, публичное  исполнение ), изобразительной (рисунок, эскиз,

картина, план, чертеж, кино-, теле-, видео- или фотокадр). 

Для признания и  осуществления авторского права  на авторское произведение

не требуется депонирования, регистрации, получения разрешения

(согласования) в  государственных органах или  соблюдения иных

формальностей. Авторское  право на произведение возникает  в силу создания

этого произведения. Для защиты своих прав автору необходимо лишь

выразить созданное  произведение в любой объективной  форме, позволяющей

осуществлять его  дальнейшее воспроизведение, и уведомить  третьих лиц о

том, что именно он является автором данного произведения (заявить о

своих правах на произведение). 

Авторское произведение является результатом интеллектуальной

(творческой) деятельности, что порождает определенную специфику  его

правового режима и  оформления сделок с ним. На произведение (как

совокупность идей, образов и научных решений) правообладатель

приобретает «исключительные», а не вещные правомочия. Вещные права (в

том числе и право  собственности) возникают на материальные носители

творческого произведения, а не на его содержание. 

Таким образом, любое  авторское произведение одновременно является

совокупностью имущественных  и неимущественных прав автора

(правообладателя), овеществленных (материализованных) на материальном

носителе, т. е. в конкретном и определенном экземпляре произведения. 

Пример. Любая книга  является материальным носителем творческого  замысла

автора, т. е., во-первых, является имуществом, на которое любой  владелец

приобретает право  собственности, а во-вторых, является объектом

авторского права, «исключительные права» на который принадлежат автору. 

Указанное различие правовых понятий очень важно  для выбора той или иной

формы гражданско-правовой сделки и для последующего бухгалтерского

отражения приобретаемого авторского произведения. 

Правовое регулирование  сделок с объектами авторского права 

Правовой режим  произведений науки, литературы, искусства  и объектов

смежных прав, программ для ЭВМ, баз данных и иных подобных объектов,

согласно Закону РФ№ 5351-1 от 9 июля 1993 г. «Об авторском  праве и

смежных правах», Положению о бухгалтерском учете и отчетности,

определяется авторским  правом и имеет свою специфику. 

Поэтому, когда предприятие  намерено приобрести объект авторского права,

необходимо четко  определить цели приобретения и дальнейшего

использования этого  объекта. Только после этого можно  установить

характер договора на приобретение нематериального актива. 

Особо необходимо остановиться на приобретении организацией объектов

авторского права  в результате его создания работниками  организации. Ст.

14 Закона РФ «Об  авторском праве и смежных  нравах» регулирует отношения

между организацией и ее работником при создании служебных  произведений.

В соответствии с  законом авторское право на произведение, созданное в

порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания

работодателя (служебное  произведение), принадлежит автору служебного

произведения. То есть автором служебного произведения является

физическое лицо — лицо, непосредственно создавшее  данное произведение.

Но исключительные права на использование служебного произведения

принадлежат работодателю (т. е. лицу, с которым автор состоит  в трудовых

отношениях), если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное.

Таким образом, закон  предусматривает обязательное заключение договора

между организацией и работником при создании объектов авторского права,

чтобы можно было: 

1) определить, что  указанное произведение создано  при выполнении

служебных обязанностей или служебного задания работодателя; 

2) определить принадлежность  прав на использование служебного