Учет кредитов и займов

    Для проведения экспортно-импортных операций, расчетов с иностранными партнерами или реализации проекта совместно  с зарубежными производителями  российские предприятия могут привлекать денежные средства не только в рублях, но и в иностранной валюте. Но при этом надо учитывать, что законодательство, регулирующее порядок проведения валютных операций, имеет ряд особенностей и устанавливает определенные ограничения.

    Для получения валютного кредита  от банка-резидента заемщику не требуется каких-либо специальных разрешений. При этом банк-кредитор должен иметь валютную лицензию, которая дает ему право на проведение валютных операций.

    Средства, привлеченные в иностранной валюте по кредитному договору или договору займа, обычно и возвращаются в иностранной валюте.

    Предоставление  кредита в иностранной валюте юридическим и физическим лицам осуществляется только в безналичном порядке. Для этого в банке открывается текущий счет, по плану счетов 52 "Валютные счета". Синтетический учет:  52.1  «Валютные счета внутри страны»,  52.2  «Валютные счета за рубежом»

    Предоставление  кредита производится путем перечисления иностранной валюты на транзитный валютный счет заемщика. С транзитного валютного счета заемщика денежные средства, предоставленные по кредитному договору, перечисляются на текущий валютный счет заемщика по его поручению.

    В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета полученные кредиты и заемные средства отражаются на следующих счетах: 66 «Краткосрочные кредиты банков» и 67 «Долгосрочные кредиты банков»;

    При получении средств по кредитному договору или договору займа в бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки (таблица 4).

    Таблица 4- Бухгалтерские проводки при получении  кредита в иностранной валюте

    Согласно  Приказу Минфина России от 27.11.06 №155н  “О внесении изменений в нормативные  правовые акты по бухгалтерскому учету” (в ред. Приказа Минфина РФ от 23.01.08 №11н) из ПБУ 15/01 были исключены пункты 9, 21 и 22. Т.о задолженность по такому кредиту (а также начисленные проценты по нему) не нужно пересчитывать по курсу ЦБ России на дату фактического проведения операции. Суммовые разницы не включают в состав затрат по займам и кредитам.

      Состав и порядок  признания затрат по кредитам и займам 

    Согласно  ПБУ 15/01, все затраты, связанные с  получением и использованием займов и кредитов, подразделяются на следующие  группы:

• проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
• проценты или дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
• дополнительные затраты, произведенные в связи с получением заемных средств;
• курсовые и суммовые разницы, относимые на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах. Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в порядке, установленном договором займа и (или) кредитным договором.

    При использовании заемных средств  на приобретение материально-производственных запасов необходимо руководствоваться нормой п. 6 ПБУ 5/01, согласно которой проценты начисляются до принятия их на учет и включаются в фактические затраты на приобретение таких запасов.

    При использовании заемных средств  для финансирования приобретения и (или) строительства инвестиционного актива начисленные проценты по заемным средствам (до принятия основного средства на учет) капитализируются на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” согласно п. 8 ПБУ 6/01.

    Пунктом 12 ПБУ 15/01 установлено, что затраты по полученным заемным средствам должны признаваться в качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, т.е. текущими расходами. Затраты по полученным заемным средствам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей независимо от того, когда и в какой форме фактически производятся указанные платежи.

    Основное  правило признания затрат по полученным кредитам - затраты, включаемые в текущие  расходы, признаются операционными  расходами, учитываются по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и включаются в финансовый результат организации.

    Из  данного правила есть два исключения:

    1) Связанное, прежде всего, с приобретением материально-производственных запасов.

    Если  заемные средства используются для  предоплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов (задатков) в счет их оплаты, то расходы по их обслуживанию относятся заемщиком на увеличение дебиторской задолженности по предоплате (авансу) по дебету счета 60, субсчет “Авансы выданные”. При поступлении в организацию материально-производственных запасов, выполнении работ, оказании услуг их стоимость увеличивается на сумму начисленной дебиторской задолженности. В дальнейшем, уже после поступления ценностей, выполнения работ, оказания услуг, начисленные проценты за полученные кредиты и займы будут признаваться по основному правилу, т.е. включаться в состав операционных расходов, что также соответствует норме п. 11 ПБУ 10/99.

    Следует отметить, что рассматриваемое исключение, предусмотренное пунктом 15 ПБУ 15/01, полностью согласуется с нормой п. 6 ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов”, в части начисленных (а не оплаченных) процентов по заемным средствам. Согласно последнему документу, к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся в том числе начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), а также начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.

    2) Второе исключение связано с  использованием полученных займов  и кредитов для финансирования приобретения инвестиционных активов.

    В этом случае та часть затрат по полученным заемным средствам, которая служила источником финансирования инвестиционного актива, капитализируется и включается в его стоимость. В ПБУ 15/01 введен термин — “инвестиционный актив”. Это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, приобретение и (или) строительство которых требует большого времени и затрат. Инвестиционный актив приобретается (строится) организацией для использования в собственной деятельности. Если же указанные объекты приобретены непосредственно для перепродажи, то они учитываются как товары на счете 41 “Товары” и к инвестиционным активам не относятся.

    Затраты по кредитам и займам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива и включенные в его стоимость, погашаются посредством начисления амортизации по инвестиционному активу. Исключение составляют только случаи, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации не предусмотрено, и такие затраты по кредитам и займам сразу признаются операционными расходами (с отражением на счете 91 “Прочие доходы и расходы”). В настоящее время, согласно нормам ПБУ 6/01, амортизация не начисляется:

    - по имуществу, свойства которого  с течением времени не меняются (например, земельные участки);

    - по основным средствам некоммерческих организаций;

    - кроме того, не надо амортизировать имущество, используемое для мобилизации и в мобилизационной подготовке при условии, что оно законсервировано и фирма его никак не применяет.

    Согласно  п. 23 ПБУ 15/01, в случаях, когда по приобретенным инвестиционным активам амортизация не начисляется, организация имеет полное право списать затраты по полученным займам и кредитам на операционные расходы. В момент окончания работ по производству инвестиционного актива согласно нормам ПБУ 6/01 этот актив принимается к бухгалтерскому учету на счете 01 “Основные средства”. После этого начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к учету, все затраты по заемным средствам необходимо признавать текущими расходами организации в качестве операционных расходов (по дебету субсчета 91-2).

    Условия признания затрат по заемным средствам  в стоимости инвестиционного актива на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

1. Инвестиционный актив должен быть впоследствии амортизируемым, в противном случае такие затраты являются операционными расходами (счет 91 “Прочие доходы и расходы”);
2. возможное получение в будущем экономических выгод от использования инвестиционного актива либо инвестиционный актив должен быть необходим для управленческих нужд организации;
3. возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
4. фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива для его целевого использования или продажи;
5. наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;
6. затраты по заемным средствам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

    Таким образом, проценты по заемным средствам до принятия объекта на счет 01 “Основные средства” формируют его первоначальную стоимость и учитываются в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”. В момент окончания работ по производству инвестиционного актива согласно нормам ПБУ 6/01 этот актив принимается к бухгалтерскому учету на счете 01 “Основные средства”.

    Если  инвестиционный актив не принят к  бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или  имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

    К дополнительным затратам, непосредственно  связанным с получением заемных средств, относятся следующие виды расходов:

• затраты, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
• затраты, связанные с осуществлением копировально-множительных работ;
• затраты, связанные с оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• затраты, связанные с проведением экспертиз;
• затраты, связанные с потреблением услуг связи;
• другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

    Перечень  затрат, связанных с получением заемных  средств, является открытым.

    Дополнительные  затраты являются операционными  расходами заемщика и учитываются на счете 91 “Прочие доходы и расходы” в том отчетном периоде, когда были произведены указанные расходы.

          Записи в бухгалтерском  учете при отражении основных и дополнительных затрат по кредитам и займам, признаваемым в качестве операционных расходов заемщика (таблица 5).

    Таблица 5- Бухгалтерские проводки при отражении основных и дополнительных

                       затрат по кредитам