Учет кредитов и займов на предприятии

     При этом в п. 1 ст. 269 НК РФ установлен порядок определения процентного лимита, на который можно уменьшать налогооблагаемую прибыль. Так, для рублевого долга ставку рефинансирования ЦБ РФ нужно увеличить в 1,1 раза, а для валютного кредита он равен 15% годовых.

     Однако  следует иметь в виду, что в  соответствии со статьей 8 Федерального закона от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ (далее –  Закон № 224-ФЗ) в период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года нужно пользоваться увеличенными нормами – 1,5 раза и 22% соответственно. Поскольку указанные новации вступают в силу с 1 января 2009 года, можно сделать вывод, что в 2008 году в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли следует относить проценты по кредиту (займу) по действовавшим в это время лимитам (1,1 раза и 15%). Затем в I квартале 2009 года проценты за сентябрь–декабрь 2008 года нужно пересчитать по увеличенному нормативу (1,5 раза и 22%), отразив их как расходы прошлых лет, выявленные в текущем году.

     На сумму процентов сверх этого норматива сокращать базу по налогу на прибыль нельзя. Такая разница признается неизменной, и с нее следует уплачивать постоянное фискальное обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль» (утв. приказом Минфина от 19.11.2002 г. № 114н)).

     Проценты  банк начисляет на остаток по основному  долгу на начало операционного дня (п. 3.5 положения ЦБ РФ от 26.06.1998 г. № 39-П). Другими словами, если кредитные  средства поступают на счет организации, допустим, 15 числа месяца, проценты по нему будут начисляться с 16-го. Сумму процентов рассчитывают по формуле:

     Σ_%= Д × Ст : 365 (366) × Д,

     где Σ_% – сумма процентов по кредиту за отчетный период;

     Σ_Д – сумма основного долга;

     Ст – кредитная ставка по условиям договора;

     365 (366) – количество календарных дней в текущем году;

     Д – количество календарных дней соответствующего отчетного периода.

     Когда компания берет долг у другого  лица (не кредитного учреждения), договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Проценты начисляются после списания их с расчетного счета займодавца независимо от того, когда должник получит средства. Допустим, если они списаны 15 числа месяца, а на счет заемщика поступили 16-го (либо еще позже), то проценты по договору надлежит считать с 15-го.

     Следует обратить внимание, что ПБУ 15/2008 не содержит требования и о том, что проценты по кредиту, направленному в качестве аванса за покупку ТМЦ, работ, услуг (в том числе инвестиционных активов), должны в учетных регистрах наращивать дебиторскую задолженность поставщика (подрядчика, исполнителя) (п. 15 ПБУ 15/01). Такой порядок еще больше увеличивал разницу между бухгалтерским и налоговым учетом и ничего, кроме неудобств, не приносил организации.

     Существует  несколько мнений относительно того, как следует отражать проценты по инвестиционному кредиту в стоимости ОС.

     Инвестиционным активом признается имущество, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение либо изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). К ним относят объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии заемщик (заказчик, инвестор или покупатель) учтет в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных или иных внеоборотных активов. Правда, разъяснений, что следует считать «длительным временем» и «существенными расходами», новое положение не дает (впрочем, их не было и в старом). Следовательно, организация имеет право самостоятельно решить, признавать ОС, приобретенное по договору купли-продажи, инвестиционным активом или нет.

     Вероятно, «длительность времени» и «существенность  расходов» стоит отразить в учетной  политике. К примеру, основное средство признается инвестиционным активом, если срок договора превышает 6 (12, 18) месяцев, а его балансовая стоимость больше 5 (7, 12) млн. руб. И если эти условия выполняются одновременно, то затраты по кредиту, полученному для оплаты договора в предусмотренном ПБУ 15/2008 порядке, включаются в стоимость ОС.

     Поэтому чаще всего приобретенное по договору купли-продажи ОС, пусть и за счет заемных средств, инвестиционным активом признаваться не будет (вряд ли его покупка потребует так много времени). А вот строительство объекта или изготовление его по договору подряда точно является созданием инвестактива.

     В п. 9 ПБУ 15/2008 (и в п. 27 ПБУ 15/01) определен  ряд дополнительных условий, только при одновременном соблюдении которых  причитающиеся к уплате проценты можно включить в балансовую стоимость  объекта с момента получения кредита:

• расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
• затраты по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ОС, признаются в бухучете;
• работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению объекта начаты.

     Если  строительство либо изготовление актива прерывается на срок более трех месяцев (п. 11 ПБУ 15/2008), то проценты по кредиту в этом периоде признаются прочими расходами организации. Со следующего месяца после возобновления работ проценты вновь можно включать в стоимость объекта. При этом перерыв в связи с дополнительным согласованием технических либо организационных вопросов, возникших в процессе приобретения (сооружения либо изготовления) инвестиционного актива, не считается приостановкой.

     Может возникнуть ситуация, когда актив  уже возводится, а целевой долг компания пустила на выполнение других задач. В этом случае сумму процентов, включаемых в стоимость инвестактива, уменьшают на размер полученного от этих операций дохода (п. 10 ПБУ 15/2008).

     Проценты  по займу во время возведения ОС отражают записью:

     Дебет 08 Кредит 67 – начислены проценты по инвестиционному кредиту за соответствующий отчетный период.

     И если создание ОС обходится без форс-мажорных ситуаций, то балансовую стоимость объекта увеличивают на начисленные проценты до истечения месяца, в котором его введут в эксплуатацию, – начнут фактически использовать для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, управленческих нужд инвестора (п. 13 ПБУ 15/2008).

     Подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ разрешает  сокращать прибыль на проценты независимо от характера займа – текущий он или инвестиционный. А Минфин с ФНС делают вывод, что, получив инвестиционный кредит, компания сразу может уменьшить прибыль на проценты по нему, которые в бухгалтерских регистрах относятся на фактические затраты по возведению объекта недвижимости. На первый взгляд, позиция ведомств выгодна для бизнеса: когда еще дождешься окончания строительства, чтобы сократить прибыль на уплаченные проценты через амортизацию, а тут ежемесячно – начислил проценты и отнес их на расходы. Но не все так просто.

     Дело  в том, что в бухгалтерском  учете в первоначальную стоимость  объекта включается вся сумма процентов по условиям договора, а базу по налогу на прибыль можно уменьшить на проценты лишь в пределах установленного статьей 269 НК РФ (ст. 8 Закона № 224-ФЗ) норматива.

     Рассмотрим  пример.

     ООО «Альфа» получило 28 февраля кредит в размере 3 млн руб. на строительство объекта недвижимости под 25% годовых на 3 года. Объект ввели в эксплуатацию через 2 года. За это время общество начислило проценты в размере 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. × 25% : 365 дн. × 730 дн.). На эту же сумму выросли фактические затраты на строительство, что отразили проводкой:

     Дебет 08 Кредит 67 – 1 500 000 руб.

     Для целей налогообложения прибыли  в состав внереализационных расходов включили проценты, исходя из ставки 19,5%¹ ; (на дату заключения договора она была равна 13%), в размере 1 170 000 руб. (3 000 000 руб. × 19,5% : 365 дн. × 730 дн.).

     Эту сумму, в соответствии с п. 12 ПБУ 18/02, признали налогооблагаемой временной  и начислили на нее отложенное обязательство на сумму 234 000 руб. (1 170 000 руб. × 20%). Его начисление отразили проводками:

     Дебет 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит 77 – 234 000 руб.

     После ввода объекта в эксплуатацию в регистрах бухучета проценты по кредиту признали прочими затратами, для целей налогообложения прибыли, как и раньше, – внереализационными расходами. Разница между ними признана постоянной.

     Стоимость объекта в учетных регистрах  превышает его цену для целей  налогообложения прибыли на 1 500 000 руб. – сумму процентов по условиям договора.

     При установленном сроке полезного  использования, допустим, 20 лет, сумма амортизации в регистрах бухучета превысит ее же, начисляемую для целей налогообложения прибыли, на 75 000 руб. в год (1 500 000 руб. : 20 лет), и на 6250 руб. в месяц (75 000 руб. : 12 мес.).

     Из  этой суммы 4 875 руб. (1 170 000 руб. : 240 мес.) – проценты, которые включили в себестоимость по ставке 19,5%, и отнесли на уменьшение налоговой базы за 2 года строительства объекта, а остальные 1 375 руб. – сумма процентов сверх норматива, не признанная расходами для целей налогообложения прибыли.

     Из  всей суммы начисленной в регистрах  бухучета за месяц амортизации 4 875 руб. будут представлять собой уменьшение образовавшейся за два года строительства налогооблагаемой временной разницы, что повлечет за собой погашение начисленного отложенного налогового обязательства по 975 руб. в месяц (4 875 руб. × 20%).

     1 375 руб. расходов в регистрах  бухучета не будут признаваться  для целей налогообложения прибыли,  и их следует считать постоянной  разницей, от которого ежемесячно  надлежит начислять постоянное налоговое обязательство в размере 275 руб. (1 375 руб. × 20%).

     Таким образом, начисление амортизации будет  ежемесячно сопровождаться двумя проводками:

     Дебет 77 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») – отражено погашение ранее начисленного отложенного налогового обязательства в 975 руб.

     Дебет 99 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») – отражено начисление постоянного налогового обязательства в 275 руб.

     И так все 20 лет до истечения срока  полезного использования объекта, либо до его выбытия (продажи, ликвидации и т. п.).

     За  полученную в первые 2 года экономию по налогу на прибыль в размере 234 000 руб. в бюджет придется вернуть уже 300 000 руб. [(975 руб. + 275 руб.) × 240 мес.].

     Как известно, п. 1 ст. 252 НК РФ все произведенные организацией в отчетном периоде затраты делит на расходы, которые можно и нельзя учитывать при расчете базы по налогу на прибыль (ст. 253–269, 270 НК РФ).

     Из  п. 5 ст. 270 НК РФ следует, что средства, которые тратит компания на покупку или создание амортизируемого имущества, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение ОС, уменьшают налогооблагаемую прибыль через амортизацию. Что можно включать в стоимость объекта амортизируемого имущества при его создании, данный пункт не конкретизирует. Не содержит закрытого перечня затрат на изготовление ОС и ст. 257 НК РФ. В ней лишь сказано, как определить первоначальную стоимость основного средства.

     Пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса гласит: «Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение… сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов…».

     Поэтому необходимо следовать требованиям п. 1 ст. 11 НК РФ, и понятия, пришедшие в Налоговый кодекс из других отраслей законодательства, применять в том значении, в каком они используются в первоисточниках.

     ПБУ 6/01 и 15/2008 гласят, что проценты по заемным средствам, начисленные за период строительства ОС, нужно включать в его первоначальную стоимость. Очевидно, и для целей налогообложения прибыли их следует учитывать в том же порядке. Таким образом, прибыль можно сократить на всю сумму процентов, включенную в первоначальную стоимость объекта для целей налогообложения, независимо от того, превышает ставка по договору установленный норматив или нет.

     В свою очередь затраты, на которые  Налоговый кодекс позволяет уменьшать  прибыль, делятся на связанные с  производством и реализацией и внереализационные (ст. 254–264, 265 НК РФ). То есть проценты в пределах норматива признаются внереализационными расходами независимо от характера кредита (текущий он или инвестиционный) уже по окончании строительства и ввода объекта в эксплуатацию. К слову, постановление Правительства РФ от 05.08.1992 г. № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» не разрешало снижать прибыль на проценты по инвестиционному займу.