Учет кредитов и займов на предприятии

     Обеспечением  по кредитному договору могут выступать:

• залог
• поручительство
• банковская гарантия
• страхование непогашения кредита.

     Залог — возникает в силу договора, который может быть отдельным договором или частью кредитного договора. Договор залога предусматривает, что кредитор — залогодержатель (в данном случае — банк) по обеспеченному залогом обязательству (обязательству возвратить кредит) имеет право в случае неисполнения обязательства (невозвращения заемных средств) должником (заемщиком) удовлетворить свои требования из стоимости заложенного имущества (получить причитающуюся ему по кредитному договору сумму после продажи имущества) преимущественно перед другими кредиторами должника — залогодателя (заемщика).

     Поручительство  возникает из договора, по которому поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства. Применительно к кредитному договору поручитель обязывается в случае полного или частичного невозвращения кредита (неуплаты процентов по нему) выплатить сумму задолженности заемщика банку.

     Банковская  гарантия — это письменное обязательство банка, иного кредитного учреждения или страховой организации (гаранта) уплатить кредитору принципала (получателя гарантии) определенную денежную сумму по представлении этим кредитором требования о ее уплате. Таким образом, при получении кредита Вы можете обратиться в другой банк или страховое общество, которые за определенное вознаграждение выдадут письменное обязательство погасить Вашу задолженность перед банком по кредитному договору.

     Страхование непогашения кредита заключается  в добровольном страховании ответственности заемщика по кредитному договору и основывается на договоре, в силу которого страховая организация обязуется за обусловленную плату (страховые платежи) со стороны заемщика возместить банку убытки, возникающие в случае непогашения кредита заемщиком.

     В зависимости от целей использования  кредиты делятся на:

• кредиты для финансирования оборотных средств;
• кредиты для финансирования капитальных вложений.

     По  срокам кредиты банков делятся на краткосрочные — до 1 года, и долгосрочные — свыше 1 года.

     Проценты  по кредиту представляют собой плату  за услуги банка, его предоставившего. Общепринятой формой определения процентов  являются «годовые проценты», т.е. ставка процента, подлежащая уплате банку  за пользование кредитными средствами в течение года.

     Срок  действия кредитного договора может  быть как меньше, так и больше года. Годовая процентная ставка переводится  в дневную путем деления на количество дней в году.

     Кредиты банков могут выдаваться как в  рублях, так и в иностранной  валюте. Расчеты, связанные с кредитами в иностранной валюте, учитываются в рублях по курсу, определяемому на дату выписки денежно-расчетных документов.

     Основная  сумма долга (задолженность) по полученному  от заимодавца кредиту учитывается  организацией заемщиком в соответствии с условиями кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств.

     Организация — заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность в момент фактической передачи денег и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

     В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем кредитного договора организация — заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

     Задолженность организации заемщика заимодавцу по полученным кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

     Заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную  или учитывать находящиеся в  его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по кредитному договору превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. Возможность осуществления перевода из одного вида задолженности в другой должна быть оговорена учетной политикой предприятия-заемщика.

     При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным кредитам в краткосрочную организацией — заемщиком производится в момент, когда по условиям кредитного договора до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

     Организация — заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

     Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным кредитам в просроченную производится организацией — заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям кредитного договора заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.  

     1.2. Особенности учета  займов и кредитов  в соответствии  с ПБУ 15/2008 

     Главное финансовое ведомство приказом от 06.10.2008 г. № 107н утвердило ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Указаниям нового положения по бухучету нужно следовать, начиная с отчетности за 2009 год. Как следствие, хотя это прямо и не указано в приказе, с 2009 года утрачивает силу действующее в настоящее время ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное приказом Минфина от 02.08.2001 г. № 60н.

     Новое ПБУ предоставляет бухгалтеру больше свободы в порядке отражения в учетных регистрах займов (кредитов) и возникающих расходов по их получению и возврату.

     Бухгалтерский учет кредитов и займов ведется в  порядке, установленном ПБУ 15/2008 «Учет  расходов по займам и кредитам» (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н). Для отражения долгосрочных кредитов и займов стандартным планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предусмотрен бухгалтерский счет 66 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», для краткосрочных кредитов и займов -- счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

     Расходами, связанными с выполнением обязательств по получению займов и кредитов, являются (п. 3 ПБУ 15/2008):

     - проценты, причитающиеся к оплате;

     - дополнительные расходы по займам (стоимость информационных и консультационных услуг, затраты на экспертизу договора и пр.).

     Расходы по кредитам и займам учитываются в составе прочих расходов (бухгалтерский счет 91) в том периоде, когда они были произведены.

     Бухгалтерский учет кредитов и займов выглядит следующим  образом:

     ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 (67) - получен на расчетный счет краткосрочный (долгосрочный, если срок более 12 месяцев) кредит или заем;

     ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66 (67) - отражены дополнительные расходы;

     ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 51 - оплачены дополнительные расходы;

     ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66(67) - начислены проценты по кредиту или займу;

     ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 51 - уплачены проценты;

     ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 51 - возвращена основная сумма долга.

     Как правило, основную сумму долга и  проценты, а также прочие расходы  учитывают на разных субсчетах на счете 66 или 67.

     Бухгалтерский учет материалов, полученных по договору займа, ведется в том же порядке, как, если бы материалы были приобретены.

     Бухгалтерский учет получения материалов по договору займа:

     ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 66 (67) - получены материалы по договору займа;

     ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 10 - возвращены материалы по договору займа.

     В ПБУ 15/2008 ничего не говорится о том, что оно не распространяется на беспроцентные  и государственные займы (п. 2 ПБУ 15/01). Следовательно, с 2009 года их нужно учитывать в порядке, установленном новым положением по бухучету.

     В отличие от старого документа, ПБУ 15/2008 не содержит требования разделять кредиторскую задолженность по полученным займам на краткосрочную и долгосрочную, а также на срочную и просроченную (п. 5 ПБУ 15/01). Скорее всего, разработчики нового стандарта решили не дублировать указания других нормативных актов одного и того же уровня. Ведь обязательное разграничение долга по срокам возврата в регистрах бухучета предусмотрено ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв. приказом Минфина от 06.07.1999 г. № 43н).

     С 2009 года расходы по займам и кредитам в регистрах нужно отражать отдельно от суммы основного долга (п. 4 ПБУ 15/2008). Кстати, это требование финансисты позаимствовали из МСФО. Чтобы его выполнить, придется вести отдельные регистры аналитического учета по балансовым счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Возможно, Минфин планирует внести изменения и в План счетов, но будем надеяться, что это событие произойдет несколько позже, хотя бы не раньше принятия нового закона о бухучете.

     Аналогичное требование коснется векселей и облигаций: сумма задолженности по ценным бумагам и причитающиеся в отчетном периоде проценты или дисконт по ним следует учитывать раздельно (п. 15 и 16 ПБУ 15/2008).

     Финансисты  подкорректировали перечень затрат, признаваемых расходами по полученным займам и кредитам. Так, согласно п. 3 ПБУ 15/2008, расходами, связанными с выполнением долговых обязательств, признаются проценты, подлежащие уплате кредитору. Дополнительные издержки включают:

• стоимость информационных и консультационных услуг;
• оплату экспертизы договора займа (кредитного договора);

• иные расходы, непосредственно связанные с получением займа (кредита).

     А вот о курсовых разницах, возникающих  при получении займа в иностранной валюте, новое ПБУ ничего не говорит. Хотя раньше они входили в состав затрат по кредитам (п. 11 ПБУ 15/01).

     Вопрос  возникает в том, куда относить курсовые разницы, – к расходам по кредиту (в соответствии с п. 11 ПБУ 15/01) или к прочим издержкам организации (согласно п. 13 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина от 27.11.2006 г. № 154н)?

     Оба положения гласят, что начисленные  отрицательные (положительные) курсовые разницы признаются прочими затратами (доходами) в бухгалтерских регистрах и внереализационными расходами (доходами) для целей налогообложения прибыли (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Правда, пункт 13 ПБУ 3/2006 уточняет, что курсовая разница будет прочим расходом или доходом, кроме случаев, связанных с расчетами по вкладам в уставный капитал, а также выполнением требований нормативных правовых актов по бухучету.

     Между тем в пункте 12 ПБУ 15/01 прописано, что затраты по полученным займам следует учитывать в качестве прочих расходов за исключением той их части, которая входит в стоимость инвестиционного актива – основного средства, имущественного комплекса или другого аналогичного актива, требующего большего времени и затрат на приобретение либо строительство.

     Таким образом, можно сделать вывод, что  курсовую разницу по кредиту в  иностранной валюте, полученному  для покупки или создания ОС, до 1 января 2009 года в учетных регистрах следовало включать в первоначальную стоимость объекта. Это влекло образование разницы в цене основного средства в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.

     В перечне затрат по займам положения 15/2008 курсовые разницы не указаны. Очевидно, отныне никто не может обязать компанию включить их в стоимость инвестиционного актива.

     Как и ранее, долговые проценты по займу (кредиту), векселю или облигации включаются в состав прочих расходов в размере и в отчетном периоде, которые предусмотрены договором (п. 6, 15, 16 ПБУ 15/2008). Проценты можно списать на расходы и равномерно в течение «жизни» контракта.

     Для целей налогообложения прибыли  пока никаких изменений не произошло. Проценты по любым долговым обязательствам, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, признаются внереализационными расходами организации.