Учет и аудит нематериальных активов

При применении второго способа в бухгалтерском учете организации начисление амортизации отражается проводкой:

Дебет сч. 20, 23, 25, 26, 44Кредит сч. 04.

Погашение  стоимости  отдельных  видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не  уменьшается, либо  активы, использование  которых  приносит постоянную и неуменьшающуюся  прибыль, - товарные  знаки, ноу-хау и некоторые другие. Амортизация не начисляется  также по нематериальным активам некоммерческих организаций.

 

2.3.2 Инвентаризация  нематериальных активов

 

Согласно  п. 1 ст. 12 Закона “О бухгалтерском учете” № 129-ФЗ  от 21 ноября 1996 г., для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности  организации  обязаны  проводить инвентаризацию  имущества в целях  подтверждения  их  наличия, состояния и оценки (в том числе и НМА).

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем  организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно согласно законодательству. 

Инвентаризация обязательно проводится в следующих случаях:

- при передаче имущества в  аренду, выкупе, продаже, а также  при  преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед  составлением годовой  бухгалтерской отчетности (кроме  имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);

- при смене материально ответственных  лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае  стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных  ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации  организации и в других случаях.

В ходе  проведения  инвентаризации  нематериальных  активов руководствуются  Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых  обязательств, утвержденными  приказом  Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Проверяется наличие документов, подтверждающих права организации на  использование  нематериальных  активов; правильность  и  своевременность их отражения в балансе.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием НМА и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах следующим образом:

а) излишек нематериальных активов приходуется по рыночной стоимости на дату проведения  инвентаризации, и соответствующая  сумма зачисляется на финансовые результаты;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм-

- за  счет  виновных лиц. Если  виновные лица не установлены  или суд отказал  во  взыскании  убытков с них, то убытки от недостачи  имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.

Недостача отражается в учете следующим образом:

- на остаточную стоимость объекта НМА:

Дебет сч. 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”

Кредит сч. 04

- отнесена недостача на виновное  лицо:

Дебет сч. 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” (по рыночной

стоимости);

Кредит сч. 94 “Недостачи и потери от порчи  ценностей” ( по остаточной стоимости НМА);

Кредит сч. 98 “Доходы будущих периодов” (на разницу между рыночной ценой и остаточной стоимостью);

- списаны недостачи при отсутствии  виновных лиц:

Дебет сч. 91 “Прочие доходы и расходы”

Кредит сч. 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации -

- в годовом бухгалтерском отчете.

 

 

2.4 Международная практика  учета нематериальных активов

 

Правила учета нематериальных активов являются одними из самых сложных и неоднозначно решаемых вопросов в западной учетной практике.

Представлению в финансовой отчетности нематериальных активов посвящен “Международный стандарт финансовой отчетности № 38 Нематериальные  активы (МСФО № 38”), принятый  и  опубликованный  Комитетом по Международным стандартам финансовой  отчетности (КМСФО) в сентябре 1998 г. Этот Международный стандарт действует  для  ежегодных  финансовых отчетов, составляемых компаниями за период, начинающийся после 1 июля 1999 г. До 1998 г.  представлению  в  финансовой  отчетности  нематериальных  активов  были  посвящены  МСФО № 9 Учет затрат на научные исследования и  разработки (НИОКР) и МСФО № 22 “Объединения  предприятий”. В связи с опубликованием МСФО № 38 Нематериальные активы с указанного  выше  срока  отменено  действие МСФО № 9, а МСФО  № 22 пересмотрен и опубликован в новой редакции в 1998 г. Отметим, что наряду с  МСФО  директивы ЕС № 4 и № 7 регулируют  вопросы  представления  в отчетности компании специфического нематериального актива - Goodwill.

В американской системе учета вопросам НМА посвящен целый ряд документов. Это и положения о концепциях финансового учета, и бюллетени исследования учета, и рекомендации Совета по разработке принципов бухгалтерского учета.

Рассмотрим   основные   принципы  учета  НМА  за  рубежом.   Согласно МСФО № 38, “нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической  формы, служащий  для  использования  при производстве или представлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим или  для  административных  целей”.  Под  активом  стандарт  понимает “ресурс, контролируемый  компанией  в  результате  прошлых  событий и от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод”.

МСФО № 38 определяет, что  общими  критериями  определения  нематериальных активов являются:

а) способность быть идентифицированными;

б) актив контролируется организацией;

в) имеется возможность получения будущих экономических выгод, относящихся к использованию этого актива;

г) имеется реальная возможность оценить затраты  на  приобретение  или

изготовление этого актива.

В соответствии с международной практикой учета выделяют 3 группы нематериальных активов :

1. Подлежащие обмену  нематериальные  активы, выделяемые  в  качестве

самостоятельной учетной единицы;

2. Нематериальные активы, выделяемые в качестве самостоятельной  учетной единицы, но не подлежащие обмену;

3. Гудвилл - подлежащий обмену  нематериальный  актив, не  выделяемый

в самостоятельную учетную единицу.

К первой группе нематериальных активов относятся :

- патент - полученное  в  соответствии с законом  право, позволяющее его держателю  использовать, производить, продавать  и  контролировать  охваченный  им  предмет, процесс  или  род  деятельности и одновременно запрещающее осуществлять те же действия другим лицам.

- авторские права - являются  гарантированными  законом правами  авторов  трудов в области  литературы и искусства на монопольное распространение и тиражирование своих произведений.

- арендованная собственность. Аренда  представляет  собой передачу права  хозяйственного  использования  основных  средств от одной компании к другой  в  обмен на периодические платежи, относящиеся к расходам периодов.

- франчайзинг - передача  одной организацией другой организации  права на  использование  принадлежащих ей основных  средств, торговых марок и других  материальных и нематериальных активов при условии их использования по прямому назначению.

- торговые марки и  названия - защищаются законодательством  от несанкционированного использования другими фирмами.

Основная характеристика второй группы активов состоит в том, что они, с одной стороны, являются предоплаченными  расходами  нескольких  учетных периодов, а с другой - не дают  осуществившей  их  компании  никаких прав, которые та могла бы передать. К их числу относятся:

- предоплаченные расходы, охватывающие несколько учетных  периодов - представляют  собой  затраты  на оплату  услуг, которые будут  способствовать получению дохода  в будущие периоды.

- затраты на начало  коммерческой деятельности - характерны  для компаний, находящихся  на  начальном этапе своего развития, которые несут значительные затраты, не получая при этом существенных доходов.

- организационные затраты - включают все затраты, связанные  с организацией  деятельности  компании  в  начале  ее  функционирования: на  делопроизводство, бухгалтерский учет, юридическое оформление.

- гудвилл

Гудвилл. С  точки  зрения  бухгалтерского  учета гудвилл представляет собой  возникающую  при  слияниях и поглощениях компаний разницу между ценой, выплачиваемой за приобретаемую  компанию, и  оценочной  рыночной стоимостью ее активов, выделяемые в самостоятельные  учетные  единицы. Гудвилл может быть установлен только при купле-продаже компании в целом, поскольку  он  не  может  быть  выделен  в  самостоятельную учетную единицу и существует только в сочетании с другими материальными и нематериальными активами компании. Причины  возникновения  этого  объекта разнообразны, например,  эффективная  рекламная  политика,  особо  действенная система  сбыта,  наличие  превосходящей  конкурентов  команды  управляющих,  высокий  кредитный  рейтинг,  наличие  устойчивых, эффективных связей с поставщиками, и др. То есть  гудвилл  существует  на  протяжении всей деятельности  компании, но  отражается  в  отчетности  только  при продаже, поскольку в этом  случае  появляется  его  оценка на основе объективной информации - цены, по которой покупается фирма. Оценка гудвилла осуществляется в несколько этапов.

Этап 1. Определение прибылей будущих периодов. В  простейшем  случае

для  этого  берется  отчетность  компании  за  последние 3-5 лет и выводится средняя арифметическая из суммы прибылей за эти периоды.

Этап 2. Определение уровня прибыльности, нормального для  данной  отрасли. Прибыльность определяется как отношение  прибыли  к  балансовой стоимости активов в среднем по компаниям отрасли.

Этап 3. Определение гипотетической покупаемой фирмы при нормальном уровне  прибыльности . Это  осуществляется  путем  умножения  балансовой стоимости активов на среднеотраслевой уровень прибыльности.

Этап 4. Определение  превышения расчетной прибыли данной фирмы над расчетным  гипотетическим  уровнем  ее  прибыли  в следующем учетном периоде. Исходя из знаний определенной на  основе данных  прошлых  периодов доходности фирмы и стоимости ее активов, устанавливается оценочный показатель ее прибыли в следующем учетном  периоде (посредством  их  умножения). Из этой величины вычитается гипотетический доход, полученный на этапе 3.

Этап 5. Расчет  гудвилла.  По  сути, это является  количественным отражением  того  обстоятельства,  что  определяется  превышением  прибыли  компании наднормальным  уровнем, размер  которого был  выявлен на этапе 4.

Данный показатель определяется длительностью действия факторов, определяющих  наличие  гудвилла. Зная  размер  превышения прибылей компании над  нормальным  уровнем, оценочное число лет, в течении которых оно будет сохраняться, можно рассчитать и сам гудвилл как нынешнюю стоимость превышения  прибылей  над  нормальным уровнем в течении нескольких периодов.

При определенных обстоятельствах гудвилл может иметь не только  положительную, но и отрицательную величину. Это происходит, когда стоимость активов приобретенной фирмы превышает цену, за которую она  была  куплена. Учет  отрицательного  гудвилла  осуществляется  следующим образом. Его сумма распределяется пропорционально на стоимость основных средств фирмы, за  исключением  долгосрочных  инвестиций в ценные  бумаги. Если после этого стоимость основных средств снижается до нуля, а часть  отрицательного гудвилла сохраняется, то эта часть должна  рассматриваться  в  качестве кредита, перенесенного на будущие периоды, и амортизируется  в  течении периода его полезного использования.

В зарубежной практике учета  существует  четыре  способа  списания  гудвилла:

1. Учитывается как актив  и амортизируется в течении  полезного срока использования. Период списания  ограничен  сроком 40 лет (США) и пять  лет (ЕС).

2. Немедленно списывается  при приобретении за счет собственного  капитала и прибыли. Считается, что, согласно принципу  осмотрительности, гудвилл не может считаться  активом, так  как  находится вне контроля менеджмента, при ликвидации  компании она ничего  не  стоит, а  период  полезной жизни определить практически не возможно.

3. Учитывается как “постоянный актив”, не  амортизируется, списывается лишь  при  очевидной  и  существенной  потере  стоимости .  Считается ,  что приобретенный  гудвилл  не  теряет  стоимости, поскольку  при  нормальном управлении   деятельность   предприятия   должна  поддерживаться  на  соответствующем уровне. Ликвидационная стоимость гудвилла (при следующей продаже)  соответственно будет равна ее первоначальной  стоимости, а  следовательно, база для расчета  амортизации  отсутствует. Кроме  того, расходы по поддержанию бизнеса в хорошем состоянии уже отнесены на  издержки, а если будут амортизироваться, то это приведет к двойному счету.