Учет и анализ основных средств

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.

Сумма уценки объекта основных средств относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Но если объект ранее переоценивался (была дооценка), то сумма уценки относиться в уменьшение добавочного капитала.

Основные средства по МСФО, так же как и по Российским стандартам бухгалтерского учета, оцениваются по фактической себестоимости на тот момент, когда объекты приобрели или построили. Она складывается из покупной цены, невозмещаемых налогов и пошлин, прочих затрат, связанных с приобретением актива. Однако если у компании существует обязанность демонтировать в будущем данные основные средства, по МСФО в первоначальную стоимость включается резерв под демонтаж. Сумма резерва складывается из затрат на демонтаж, ликвидацию актива и восстановление производственной площадки, на которой он располагается. При создании резерва используется специальный МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В российской практике стоимость объекта берется из договора. Расходы, связанные с демонтажем оборудования, восстановлением (рекультивацией) земель, в первоначальную стоимость не включаются.

Кроме того, в МСФО существуют нюансы определения первоначальной стоимость основных средств, если они приобретаются на условиях отсрочки платежа. Дело в том, что МСФО 16 указывает: фактическая себестоимость- это эквивалент стоимости основного средства при его немедленной оплате на дату признания. Поэтому первоначальную стоимость объекта, который оплачивается в рассрочку, надо рассчитать с учетом того, что организация получает возможность пользоваться той суммой, которая при условии единовременной оплаты должна была бы быть перечислена продавцу. То есть все предполагаемые выплаты должны быть с помощью специальных коэффициентов приведены по стоимости к текущему моменту. Таким образом, формируется та стоимость объекта, по которой он будет числиться в учете. Полученная разница должна учитываться как процентные расходы.

 

                                                                2.4. Амортизация основных средств.

 

Стоимость основных средств, ввиду их длительного использования в процессе производства и реализации товаров/работ/услуг, включается в себестоимость этих товаров/работ/услуг не единовременно, а путем начисления амортизации.

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего после месяца ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основного средства, или за месяцем его выбытия (списания с бухгалтерского учета).

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в соответствующих периодах. Начисление амортизации приостанавливается только на период перевода основного средства по решению руководителя организации на более чем 3-месячную консервацию или на более чем 12-месячное восстановление (ремонт, модернизацию, реконструкцию). При этом следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

В сезонных производствах амортизация начисляется только в течение периода работы организации в отчетном году, но в полной годовой сумме.

Не подлежат амортизации земельные участки и объекты природопользования, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени, а также объекты жилого фонда, объекты внешнего благоустройства и некоторые другие основные средства, указанные в ПБУ 6/01, по которым на забалансовом счете лишь учитывается их износ (в сумме, равной сумме расчетной амортизации).

Способ начисления амортизация, применяемый для группы однородных объектов основных средств, не может изменяться в течение всего срока службы этих объектов.

Суммы начисленной амортизации накапливается в бухгалтерском учете на отдельном счете 02 “Амортизация основных средств”. Независимо от отражения основных средств в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (без отдельного выделения первоначальной (восстановительной) стоимости и суммы начисленной амортизации), информация о сумме амортизации, начисленной по каждой из основных групп основных средств на начало и на конец отчетного периода, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Начисление амортизации по основным средствам допускается производить одним из четырех способов, для которых формулы расчета суммы амортизации D, начисляемой ежемесячно в течение календарного года, выглядят следующим образом1

1. линейный способ: ,
2. способ уменьшаемого остатка: ,
3. способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования: ,
4. способом списания стоимости пропорционально объему продукции/работ:

Здесь:

S -  первоначальная (или, в случае проведения переоценок, восстановительная) стоимость основного средства,

Y – срок полезного использования основного средства (в годах),

 – число лет до окончания срока полезного использования основного средства,

 – сумма амортизации по  основному средству, числящаяся  на начало отчетного года,

К – коэффициент ускорения, установленный законодательством,

P – количество единиц продукции, которое, как планируется, будет произведено данным основным средством в течение всего срока его полезного использования,

 – количество единиц продукции, фактически произведенное в данном  месяце.

Следует иметь в виду неурегулированность порядка применения способа уменьшаемого остатка. С одной стороны, п.58 “Методических рекомендаций…” предполагает использование в вышеприведенной формуле коэффициентов ускорения, установленных Постановлением Правительства №967 от 19.08.1994г. (К не более 2 для высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования) и Федеральным Законом “О лизинге” 164-ФЗ от 29.10.1998г. (К не более 3 для лизингового имущества).

Однако в соответствии с пунктом 7 указанного Постановления Правительства указанный там коэффициент ускорения может применяться только для равномерного (линейного) способа начисления амортизации (что не предусмотрено ПБУ 6/01 – см. формулу линейного способа выше), а из статьи 31 Закона “О лизинге” размер коэффициента ускорения вовсе исключен Федеральным Законом от 29.01.2002г. №10-ФЗ (а в соответствии со старой редакцией Закона коэффициент мог быть использован также только при равномерном (линейном) начислении амортизации).

ПБУ 6/01 не допускает учета при начислении амортизации так называемой ликвидационной стоимости основного средства (“residual value”), т.е. стоимости, по которой организация планирует продать не полностью изношенный объект основных средств по истечение некоторого времени (по МСФО 16 организация имеет возможность установить эту стоимость при постановке основного средства на учет, и она не принимается в расчет при начислении амортизации).

Как уже отмечалось выше, основные средства первоначальной стоимостью не более 3000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. разрешается не амортизировать, а списывать на затраты по производству и реализации по мере их отпуска в эксплуатацию (при этом списание основных средств с баланса требует организации последующего контроля за их сохранностью без использования счетов бухгалтерского учета).

Амортизация основных средств отражается следующими проводками:

Д-т счетов 20,25,26 и др. К-т счета 02 – отражено ежемесячное начисление амортизации. Д-т счета 98  К-т счета 02 – одновременно отражен внереализационных доход.

 

 

 

                                                           3. Анализ основных средств предприятия

 

                                               3.1 Учет и анализ выбытия основных средств

 

Выбытие основных средств, т.е. списание его с бухгалтерского учета, может происходить в случае передачи права собственности на основное средство (продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал), ликвидации основного средства ввиду морального и физического износа или в связи с чрезвычайными обстоятельствами (после аварии, стихийного бедствия).

Доходы и расходы, возникающие в связи со списанием основного средства, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Выручка от реализации основного средства оценивается в соответствии с условиями договора; расходы по выбытию – по сумме фактических расходов по реализации, демонтажу, разборке, утилизации; полученные в результате разборки основного средства материальные ценности – по рыночной цене их возможной реализации2.

Для отражения выбытия основных средств на счете 01 (и 03, если он используется) открывается отдельный субсчет, в дебет которого списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства с “основного” субсчета счета 01, а в кредит относится начисленная амортизация в корреспонденции с дебетом счета 02.

Реализация основных средств не является объектом налогообложения налогом на пользователей автодорог, поскольку согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 №1759-1 “О дорожных фондах в Российской Федерации” налогом на пользователей автомобильных дорог облагаются выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности, а реализация основных средств ни под одно из приведенных определений не подпадает (независимо от того, что реализуемое основное средство в налоговых целях следует относить к товарам в соответствии со ст.38.3 НК РФ).

В соответствии со ст.154.3 НК РФ при реализации основных средств, подлежащих учету по стоимости с учетом уплаченного при их приобретении НДС, налоговая база НДС определяется как разница между ценой реализации (с учетом НДС и акцизов) и остаточной стоимостью основного средства (с учетом переоценок). Данное требование может относиться либо к основным средствам, учтенным на балансе вместе с НДС до 01.02.2002г. по ранее действовавшим налоговым правилам, либо к основным средствам, которые при принятии их на учет в 2002 году предполагалось использовать для специфических операций, указанных в ст.146.2 НК РФ, не являющихся объектом обложения НДС, или для операций, освобожденных от НДС в соответствии со ст.149 НК .

Операции по внесению основных средств в уставный капитал, передаче правопреемнику при реорганизации и некоторые другие не являются реализацией в целях обложения НДС в соответствии со ст.146.2 (39.3) НК РФ. При этом следует иметь в виду указание МНС РФ, данное в п.3.3.3 “Методических рекомендаций…”, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. (в ред. от 22.05.2001г.), о необходимости произвести частичную сторнировку налогового вычета по НДС, выполненного при постановке основного средства на учет, в части суммы, относящейся к недоамортизированной части передаваемого в уставный капитал основного средства.

Это указание нельзя признать четко обоснованным, поскольку такая корректировка ранее произведенных налоговых вычетов Налоговым Кодексом не предусмотрена. Если организация имеет возможность доказать факт использования соответствующих основных средств при осуществлении облагаемой НДС деятельности (с лишь последующей, заранее не запланированной их передачей в счет вклада в уставный капитал), то она, вероятно, сумеет доказать свою правоту в суде.

Относительно операций по внесению имущества в уставный капитал существуют особенности и в плане исчисления налога на прибыль: в соответствии со ст. 270.36 НК РФ убыток в виде разницы между оценкой имущества, в которой оно вносится в уставный капитал, и балансовой оценкой не учитывается при налогообложении прибыли. Принимающая же сторона, разумеется, не включает стоимость полученного в уставный капитал имущества в состав налогооблагаемых доходов в соответствии со ст.251.1.3 НК РФ.

Что же касается реализации основных средств (“амортизируемого имущества”), то в соответствии со ст.268 НК РФ убыток от реализации (т.е. разница между выручкой от реализации и суммой “налоговой” остаточной стоимости основных средств и осуществленных расходов по реализации) подлежит учету при налогообложении прибыли равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

При безвозмездной передаче основных средств у передающей стороны в плане расчета налога на прибыль не возникает ни “налоговых” доходов (в соответствии со ст.39.1 НК РФ безвозмездная передача является “реализацией” только в случаях, предусмотренных НК, а статья 249 НК РФ “Доходы от реализации” упоминания о включении в доходы от реализации какой-либо оценки безвозмездно переданного имущества не содержит), ни “налоговых” расходов (статьей 270.16 НК РФ исключены из “налоговых” расходов стоимость безвозмездно передаваемого имущества и расходы по такой передаче).

При этом у организации-получателя возникает необходимость учесть при налогообложении прибыли доход от безвозмездного получения основных средств в рыночной оценке (определяемой с учетом требований ст.40 НК РФ), которая, однако, не может быть меньше остаточной стоимости основных средств у передающей стороны. Поскольку информация о ценах должна быть обязательно подтверждена документально, то отсюда следует обязательность указания передающей стороной остаточной стоимости основных средств в документах на безвозмездную передачу.

На основные средства распространяются установленные ст.ст.251.1.15, 251.2, 251.1.11, 270.16 и 270.17 НК РФ общие правила учета (точнее, неучета) их при налогообложении прибыли в случае передачи/получения их в качестве целевого финансирования, целевых поступлений, а также внутри группы организаций, одна из которых владеет более чем 50% уставного капитала другой (с дополнительным условием последующей не-передачи полученного от такой организации основного средства третьим лицам в течение одного года).