Учет и анализ основных средств

Относительно порядка учета результатов ликвидации основных средств в гл. 25 Налогового Кодекса РФ существует неопределенность. В соответствии со статьей 265.1.9 НК РФ расходы на ликвидацию основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы включаются в “налоговые” внереализационные расходы.

В то же время гл. 25 не дает четких указаний о порядке учета при налогообложении недоамортизированной стоимости основных средств при их ликвидации. Равномерное списание на налоговые расходы убытка, установленное в ст.268, относится только к случаю реализации основных средств (да и расходы по выбытию там предлагается отражать иным образом, чем указано в ст.165.1.9).

Начисление амортизации после ликвидации основного средства противоречит ст.259.2 НК РФ, поскольку ликвидированное основное средство уже не входит в состав амортизируемого имущества, т.к. не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу статьей 256. Списываемая остаточная стоимость недоамортизированного основного средства не фигурирует и в составе убытков, учитываемых как внереализационные расходы, в статье 265.2. Поскольку списание остаточной стоимости основного средства при его ликвидации явно следует отнести именно к убыткам, а не к расходам, а перечень убытков, учитываемых при налогообложении, ограничен случаями, указанными в ст.265.2 НК РФ (см. ст.252.1; в ст.283 описан порядок переноса на будущее убытков, понесенных в целом за налоговый период, а не по конкретной операции), то приходится принять, что остаточная стоимость ликвидированного основного средства не должна учитываться при исчислении налога на прибыль ни в периоде ликвидации, ни позже3.

      Выбытие основных  средств отражается с использованием  специально создаваемого к счету 01 субсчета “Выбытие основных  средств” либо без его использования. Делаются следующие проводки:

1. При выбытии основных средств в учете производятся следующие записи:

        Дебет счета 01 “Основные средства” (субсчет  “Выбытие основных средств”) Кредит  счета 01 “Основные средства” -- списана стоимость выбывающего основного средства;

        Дебет счета 02 “Амортизация основных средств”  Кредит счета 01 “Основные средства” (субсчет “Выбытие основных средств”). -- списана сумма амортизации, накопленная за время использования основного средства;

        Дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет “Прочие расходы”) Кредит счета 01 “Основные средства” (субсчет “Выбытие основных средств”) -- отражена остаточная стоимость основного средства в составе прочих расходов;

       Дебет счета 23 “Вспомогательные производства”  Кредит счетов 60, 70, 69 -- отражены в составе расходов вспомогательных производств все затраты, связанные с выбытием основного средства (демонтаж оборудования, разборка зданий и сооружений и прочие);

       Дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет  “Прочие расходы”) Кредит счета 23 “Вспомогательные производства” -- списаны затраты, связанные с выбытием объекта;

      Дебет счета 10 “Материалы”  Кредит счета 91 “Прочие доходы  и расходы” (субсчет “Прочие  доходы”) -- оприходованы материальные  ценности, полученные в результате ликвидации основного средства;

      Дебет счета 99 “Прибыли  и убытки” Кредит счета 91 “Прочие  доходы и расходы” (субсчет “Сальдо  прочих доходов и расходов”) -- отражен финансовый результат (убыток).

      Следует  так же  отметить, что убытки, возникшие в результате списания недоамортизированных основных средств, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

 

 

 

                                                     3.2 Пример ведения учета по основным средствам

В настоящей главе приводится условный пример отражения в бухгалтерском учете наиболее типичных операций с                  

          основными средствами: приобретения, начисления амортизации и продажи

Содержание операции-1.

Получен от поставщика сервер, который предполагается использовать в управленческих целях. В соответствии с товарообменным договором стоимость сервера составляет 100 000 рублей, плюс НДС 20 000 рублей, его оплата произведена путем передачи поставщику собственной продукции организации на ту же сумму.

Организацией производится и реализуется только продукция, облагаемая НДС по ставке 20%.

В соответствии со ст.168 НК РФ организация и поставщик сервера обмениваются счетами-фактурами на реализованные товары, в которых в соответствии со ст.ст.168.2 и 169.5.7 НК РФ указывается договорная цена товаров и соответствующая ей сумма НДС (20 000 рублей).

Полная себестоимость передаваемой в оплату сервера продукции, рассчитанная в соответствии с принятой в организации учетной политикой, составляет 98 000 рублей.

Организация обычно реализует данную продукцию по цене 126 000 рублей (плюс НДС 25 200 рублей), которая соответствует уровню рыночных цен в соответствии с данными официальных источников.

 

 

 

 

 

Отражение операции-1 в учете.

№	Содержание	Дт	Кт	Сумма
1	Оприходование полученного сервера в соответствии с расчетными документами поставщика	08	60	100 000
2	Отражение суммы НДС, фактически предъявленной поставщиком в соответствии с расчетными документами	19	60	20 000
3	Списание в реализацию полной себестоимости продукции	90-2	43	98 000
4	Отражение дебиторской задолженности в соответствии с предъявленными поставщику расчетными документами	62	90-1	120 000
5	Начисление НДС по реализованной продукции в соответствии с расчетными документами	90-3	68	20 000
6	Отражение зачета взаимных требований по завершенной товарообменной операции	60	62	120 000
7	Отражение разницы между договорной стоимостью полученного сервера и стоимостью, по которой он должен быть оприходован в соответствии с ПБУ 6/01	08	90-1	26 000
8	Корректировка дохода от реализации продукции на разницу между ее договорной стоимостью и суммой дохода, который должен быть отражен в учете в соответствии с ПБУ 9/99		см.	пункт 7
9	Доначисление НДС по реализованной продукции с разницы между договорной и рыночной ценами	90-6	68	5 200
10	Списание части “входного” НДС, не подлежащей вычету	91	19	400

 

Комментарий к отражению в учете операции 1.

К №	Комментарий
1, 2, 4	В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 60 кредитуется в соответствии с расчетными документами поставщика, а поставщик должен указать в расчетных документах договорную стоимость сервера. Аналогичным образом счет 62 дебетуется на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.
5	В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на субсчете 90-3 учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя. Поскольку покупателю была предъявлена сумма НДС 4 000 рублей,  то отражение по дебету счета 90-3 большей суммы НДС,  подлежащей взносу в бюджет, представляется некорректным.
7, 8	Поскольку оплата за сервер была произведена не денежными средствами, то в соответствии с п.11 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость сервера определяется исходя из обычной цены реализации продукции, т.е. составляет 126 000 рублей. Таким образом, в дебет счета 08 должна быть дополнительно отнесена сумма 26 000 рублей. Доход от реализации продукции в соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 также должен быть признан в сумме 126 000 рублей (без учета НДС): поскольку организация не покупает серверы постоянно, то определить “цену, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров”, представляется невозможным, и при признании дохода от реализации используется обычная цена реализации продукции4.
9	В соответствии со ст.154.2 и 274.4 НК РФ налоговые базы по НДС и налогу на прибыль по реализации продукции должны быть определены в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. В соответствии со ст.40.3 НК РФ условием доведения цены товаров в целях налогообложения до рыночных цен является их отклонение от рыночных цен более чем на 20%. Поскольку в данном случае рыночная цена (126 000 рублей) превышает указанную сторонами цену (100 000 рублей) более чем на 20% ((126 000-100 000)/126 000=20.6%) , то в целях исчисления НДС по реализации продукции организация должна использовать рыночную цену продукции (126 000 рублей), и по реализации продукции должен быть начислен НДС в сумме 25 200 рублей (независимо от того, что поставщику в соответствии с договором был предъявлен НДС, указанный в счете-фактуре, в сумме 20 000 рублей). Дополнительная сумма начисленного НДС 5 200 рублей безусловно является расходом, связанным с обычными видами деятельности (реализацией продукции), поэтому отражается по дебету счета 90 (отдельно от НДС, предъявленного покупателям, в составе расходов по реализации), т.к. иначе финансовый результат не будет определен корректно. Она будет учтена как расход и при налогообложении прибыли в соответствии со ст.264.1.1 НК РФ, т.е. при налогообложении прибыли прибыль от реализации продукции будет учтена в сумме 126 000-98 000-5 200=22 800, что в данном случае соответствует финансовому результату, выявленному на счете 90. В соответствии со ст.172.2 НК РФ сумма НДС, фактически уплаченная поставщику сервера, исчисляется исходя из балансовой стоимости продукции, переданной в его оплату, т.е. равна 98 000 * 20% = 19 600 рублей, и, таким образом, налоговый вычет по НДС ограничен указанной суммой. Оставшаяся часть НДС, предъявленного поставщиком, (400 рублей) вычету не подлежит. Поскольку п.8 ПБУ 6/01 запрещает включать НДС в первоначальную стоимость основных средств, кроме случаев, предусмотренных законодательством (а в законодательстве соответствующие указания для данного случая отсутствуют), то указанная сумма НДС должна относиться на внереализационные расходы организации, хотя и не может быть учтена при налогообложении прибыли в соответствии со ст.170.1 НК РФ.   Содержание операции-2. Полученный сервер введен в эксплуатацию (оформлен акт ОС-1, заведена карточка ОС-6). Принято решение о начислении “бухгалтерской” амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, а “налоговой” амортизации – нелинейным методом. Поскольку сервер в соответствии с технической документацией предназначен для работы в круглосуточном режиме, принято решение о неприменении специального коэффициента при начислении “налоговой” амортизации. Как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения срок полезного использования сервера принят равным 4 годам (48 месяцам) на основании “Классификации …”, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. №1 (3-я амортизационная группа).   Отражение операции-2 в учете. № Содержание Дт Кт Сумма 1 Ввод сервера в эксплуатацию 01 08 126 000 2 Отражение налогового вычета по НДС (см. комментарий к проводке №10 по операции-1) 68 19 19 600 3… Ежемесячное начисление амортизации (начиная со следующего месяца после ввода в эксплуатацию) 26 02 см.расчет Комментарий к отражению в учете операции-2. Первоначальная “бухгалтерская” стоимость сервера в соответствии с проводками по операции-1 составляет 126 000 рублей. Особый порядок формирования первоначальной “налоговой” стоимости основного средства, полученного в рамках товарообменной сделки, Главой 25 НК РФ не установлен, поэтому в соответствии со статьей 11.1 НК РФ, вероятно, следует применять порядок, установленный ПБУ 6/01 (при этом учитывая явно установленные НК и описанные в соответствующих параграфах выше общие особенности по отражению в целях налогообложения налогов, процентов по заемным средствам и т.п., связанных с основным средством, которые, однако, отсутствуют в рассматриваемой ситуации). Таким образом, “налоговая” первоначальная стоимость сервера принимается равной 126 000 рублям. Ежемесячные суммы “бухгалтерской” амортизации рассчитываются следующим образом. Формула расчета: Ежемесячные суммы “налоговой” амортизации рассчитываются следующим образом (с отражением не на счетах бухгалтерского учета, а только в налоговых регистрах). Формула расчета: , если , и в следующие месяцы, где - остаточная стоимость на начало месяца, в котором . При =26 000 рублей . Содержание операции-3. По истечении шести месяцев после ввода сервера в эксплуатацию организация продает его по цене 100 000 рублей плюс НДС 20 000 рублей с оплатой денежными средствами. “Бухгалтерская” остаточная стоимость на момент выбытия составляет 126 000-6*4 200=100 800 рублей. “Налоговая” остаточная стоимость на момент выбытия составляет (см. расчет выше) 97 604 рубля. Отражение операции-3 в учете. № Содержание Дт Кт Сумма 1 Списание первоначальной стоимости сервера и начисленной амортизации на отдельный субсчет счета 01 “Выбытие основных средств” 01” 02 01 01” 126 000 25 200 2 Отражение реализации сервера (списание со счета 01 и отражение задолженности покупателя) 91-2 62 01” 91-1 100 800 120 000 3 Начисление НДС по операции реализации 91-2 68 20 000 4 Списание финансового результата от реализации (убытка) 99 91-9 800 Комментарий к отражению в учете операции-3. В целях налогообложения прибыли получена прибыль: 100 000-97 604=2 396 рублей5, которая в соответствии со ст.323 НК РФ должна быть включена в состав налоговой базы в периоде реализации

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

 

В заключение я хотела бы обобщить все факты и сделать некоторые выводы.

1.Для нормального  функционирования каждого предприятия  необходимы оборотные средства, представляющие собой денежные средства, используемые предприятием для приобретения оборотных фондов и фондов обращения.

2.0боротные  фонды, т.е. материальные ресурсы  в отличие от основных фондов  используются в одном производственном  цикле, и стоимость их переносится на продукт сразу и полностью.

3.Рациональное  и экономное использование оборотных  фондов — первоочередная задача  предприятий, так как материальные  затраты составляют 3/4 себестоимости  промышленной продукции. Снижение  материалоемкости изделия (расход материальных ресурсов в натуральном и стоимостном выражении на единицу продукции) достигается различными путями, среди которых главными являются внедрение новой техники, технологии, совершенствование организации производства и труда.

Эффективность использования оборотных средств заключается не только в ускорении их оборачиваемости, но и в снижении себестоимости продукции за счет экономии натурально - вещественных элементов оборотных средств (запасов) и издержек обращения. В процессе написания работы, сделан вывод, что бухгалтерский учет основных средств — очень важное направление бухгалтерского учета вообще. Получение достоверной информации об имуществе предприятия обретает первостепенную важность именно сейчас, на этапе развития рыночных отношений.

В настоящее время предприятия получают возможность проявления инициативы в области постановки и ведения бухгалтерского учета, что требует от бухгалтеров некоторых творческих способностей и много знаний для оптимизации учета. Совершенствование учета и контроля наличия и движения основных средств, на мой взгляд, необходимо проводить по следующим направлениям:

• Во-первых, упростить оформление операций по приходу и расходу основных средств.
• Во-вторых, исходя из требований рыночной экономики, совершенствовать методологию организации бухгалтерского учета основных средств.
• В-третьих, необходимо тщательно и своевременно проводить инвентаризации контрольных и выборочных проверок, которые имеют важное значение в сохранности основных средств.

Решение этих и других проблем позволит наладить более действенный и менее трудоемкий учет за наличием, движением и использованием основных средств а также достичь их экономии.

В результате проведенного исследования бухгалтерского учета и анализа состояния и эффективности использования основных средств можно сделать следующие выводы:

• В целом бухгалтерский учет основных средств на предприятиях обеспечивает правильное оформление документов и своевременное отражение в учете поступления и выбытия основных средств.
• Все объекты основных средств должны быть закреплены за материально-ответственными лицами. В бухгалтерии на объекты основных средств в электронном варианте заведены инвентарные карточки учета основных средств.
• На предприятиях на основании приказа руководителя создается постоянно действующая комиссия, которой производится осмотр ликвидируемых объектов, устанавливаются причины списания объектов, виновные лица (если таковые имеются), производится оценка узлов, деталей от списания. Своевременно производится разборка списанных основных средств, приходуются лом и отходы, содержащие драгметаллы. Списание объектов основных средств оформляется Актами о ликвидации основных средств, в которых указывается причина списания, производится расчет результатов от списания объектов.
• Следует отметить, что большинство оборудования на предприятии является устаревшим по причине его морального износа. Предприятие должно учитывать тот факт, что устаревшее, но физически пригодное к эксплуатации оборудование может быть модернизировано. Модернизация старого оборудования обходится значительно дешевле, чем приобретение и установка нового.

Таким образом, предприятия, должны использовать все возможности для достижения высоких финансовых показателей в будущем:

• увеличивать долю активной части основных производственных фондов в общей их стоимости;
• обновлять материально-техническую базу;
• реализовывать ненужные и неиспользуемые основные средства, модернизировать устаревшее, но пригодное к эксплуатации оборудование.

Повышение эффективности использования основных фондов имеет большое значение и во всём народном хозяйстве. Решение этой задачи означает увеличение производства необходимой обществу продукции, повышение отдачи созданного производственного потенциала и более полное удовлетворение потребностей населения, улучшение баланса оборудования в стране, снижение себестоимости продукции, рост рентабельности производства, накоплений предприятия.