При дебиторской задолженности часто  не учитывается влияние "связанных затрат". Суть этих затрат состоит в том, что компания, предоставляя отсрочки покупателям по оплате поставленной продукции, зачастую сама открывает в банке кредитную линию для восполнения денежной наличности, за которую платит банковские проценты.

     При реализации товаров с условием отсрочки платежа всегда существует риск неполучения долга от дебитора. Уровень этого риска, естественно, не одинаков и зависит от финансового положения каждого конкретного должника. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, ст.266 НК РФ).

     Если  дебиторскую задолженность невозможно будет взыскать, создается резерв на ее покрытие. В связи с этим:

     - безнадежная задолженность относится  на расходы того отчетного  периода, в котором реализация привела к возникновению такой задолженности (принцип соответствия, согласно которому расходы и связанные с ними доходы должны отражаться в том же периоде);

     - дебиторская задолженность на  конец отчетного периода оценивается  по чистой цене реализации, т.е.  в сумме денежных средств, которые  ожидается получить.

     Ежеквартально отдел (сектор) общего контроллинга организации  должен проводить оценку вероятности взыскания задолженности. Такая оценка основывается на данных о погашении клиентом задолженности в прошлом, сроках задолженности, о текущем финансовом положении и отношениях с компанией. Как правило, рассматриваются все крупные дебиторы в отдельности и применяется общий подход в отношении более мелких (для целей МСФО).

     Точный  учет дебиторской задолженности  позволяет сделать вывод об эффективности  проводимой организацией кредитной  политики, выявить ее недостатки и  учесть их при разработке новой кредитной  политики.

     Политика  сбора платежей включает в себя перечень конкретных мероприятий, которые планирует провести поставщик в отношении покупателей, несвоевременно оплачивающих счета, а также расходов на их проведение.

     Составной и одной из наиболее важных частей контроля за движением дебиторской  задолженности является оценка результатов кредитной политики, так как она оказывает непосредственное влияние на величину дебиторской задолженности.

     Учет  и контроль за движением дебиторских  долгов являются одними из важнейших  факторов максимизации нормы прибыли, увеличения ликвидности, кредитоспособности и минимизации финансовых рисков. Правильно разработанная стратегия контролирования кредиторских долгов позволяет своевременно и в полном объеме выполнять возникшие обязательства перед клиентами, что способствует созданию репутации надежной и ответственной фирмы.⁷

     1.3 Методические особенности бухгалтерского учета, анализа дебиторской задолженности

Учет дебиторской задолженности

     В современных рыночных условиях правила  диктуют покупатели и заказчики, которым выгодно сначала получить товар или принять работу, а только потом расплатиться. Для того чтобы удержать свои позиции на рынке, поставщики и подрядчики следуют желаниям клиентов и все чаще используют коммерческое кредитование, предоставляют отсрочки платежей и т. д. Если факт поставки товара (работ, услуг) не совпадает по времени с получением за них денежных средств, у поставщика (подрядчика) возникает дебиторская задолженность.

     Дебиторская задолженность, с точки зрения гражданского права, является имущественным правом, т. е. правом на получение определенной денежной суммы (товара, услуги и т. п.) с должника. Данный вид задолженности отражается в бухгалтерской отчетности в составе активов организации.⁸

     В бухгалтерском учете дебиторская  задолженность отражается по дебету счетов:

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (если организацией выдан аванс в счет поставки);
• 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (в случае поставки товаров, работ, услуг в счет последующей оплаты);
• 68 «Расчеты по налогам и сборам» (в случае переплаты в бюджет);
• 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (в случае переплаты при расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию работников организации);
• 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (при удержании с работника определенных сумм в пользу организации);
• 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (в случае невозврата подотчетным лицом выданных ему денежных средств);
• 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (при наличии задолженности работников по предоставленным займам, возмещению материального ущерба и т. п.);
• 75 «Расчеты с учредителями» (при наличии задолженности учредителей по вкладам в уставный, складочный капитал);
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в случае наличия задолженностей по возмещению ущерба по страховому случаю; расчетов по претензиям в пользу организации; расчетов по причитающимся дивидендам и др.).

     В настоящее время нередки случаи неисполнения должниками своих обязательств. За нарушение условий договоров  применяются следующие меры гражданско-правовой ответственности: штрафы, пени, неустойки, проценты.⁹

     Суммы санкций, признанных должником или  по которым получены решения суда об их взыскании, коммерческие организации  включают в состав внереализационных доходов (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н). При этом производится запись:

     Д-т  сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсч. «Расчеты по претензиям»,

     К-т  сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы»

     на  сумму начисленного штрафа (пени, неустойки).

     Суммы штрафов, пеней, неустоек до их получения  отражаются в бухгалтерском балансе в составе дебиторской задолженности (п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н). ¹⁰

     Дебиторская задолженность, не погашенная своевременно и не обеспеченная соответствующими гарантиями, признается сомнительной.

     Безнадежными  долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед организацией:

• по которым истек установленный срок исковой давности;
• по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

     Задолженность, по которой истек срок исковой  давности, и другие долги, нереальные для взыскания, подлежат списанию. Для проведения списания организации необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности.

     Далее на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации каждое отдельное обязательство, нереальное к взысканию, погашается за счет резерва сомнительных долгов (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Если резерв не создавался, суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации (п. 14.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н). ¹¹

     Резерв  сомнительных долгов

     Создавая  резерв сомнительных долгов, организация  заранее уменьшает свою прибыль (происходит отсрочка уплаты налога на прибыль). Суммы отчислений в резерв включаются в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99) на последний день отчетного периода.

     При создании и использовании резерва  по сомнительным долгам необходимо учитывать следующие условия:

• создание резерва должно быть оговорено в учетной политике организации;
• резерв сомнительных долгов создается только по расчетам за реализованную продукцию, товары, работы и услуги;
• сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности;
• общая сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода;
• сумма резерва исчисляется отдельно по каждому сомнительному долгу;
• сумма резерва исчисляется в зависимости от сроков возникновения задолженности (табл.1.1).

Таблица 1.1

Сумма резерва исчисляется в зависимости от сроков возникновения задолженности

     Создание  резерва на сумму просроченной задолженности  отражается записью:

     Д-т  сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы»,

     К-т  сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».

     Резерв  по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Списание непогашенной задолженности, нереальной для взыскания, за счет созданного резерва отражается записью:

     Д-т  сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»,

     К-т  сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.

     Списанная задолженность не аннулируется. Ее сумма отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность  неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания. Такой порядок предусмотрен потому, что имущественное положение должника может измениться и организации, возможно, удастся взыскать задолженность. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. Производится запись:

     Д-т  сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы»,

     К-т  сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. списана сумма дебиторской задолженности, превышающая резерв.

     Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в текущем отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода.

     Если  должник погасил задолженность, производятся записи:

     Д-т  сч. 51 «Расчетные счета» и др.,

     К-т  сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. отражено полное (частичное) погашение задолженности;

     Д-т  сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»,

     К-т  сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы» сумма неиспользованного резерва включена в состав прочих доходов.¹²

     Списание  задолженности без  создания резерва 

     Если  резерв не создавался, суммы дебиторской  задолженности, по которым истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации (п. 14.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). При этом производится запись:

     Д-т  сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы»,

     К-т  сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. списана сумма дебиторской задолженности.

       В дальнейшем, если должник вернет ранее списанный долг, производится запись: