Учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию

     Несмотря  на то, что в ПБУ 15/2008 нет специального упоминания о курсовых разницах, их вполне правомерно рассчитывать на дату начисления процентов, поэтому возможны проводки по их отражению в бухгалтерском  учете. Согласно ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»: курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода [3, п.3].

      Таким образом, можно сделать вывод, что  ПБУ 15/2008 устранило многие недостатки своего предшественника. Там установлен порядок отражения расходов по кредитам и займам, которые мы подробно изучили  и обобщили в виде схемы (рис.2.1). Так  же нами произведен расчет доли процентов, приходящихся на инвестиционный актив, на конкретном числовом примере. Изучены бухгалтерские проводки по отражению операций с банковскими кредитами, и сведены в таблицах 2.1 и 2.2.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     3. Сравнительный анализ ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и МСФО 23 «Затраты по займам» 

      В предыдущем пункте мы изучили ПБУ 15/2008 в отношении  банковского кредита  и отражения расходов по нему в  организации. Однако не указаны причины, по которым возникла необходимость  корректировки ранее действующего ПБУ 15/2001. Кроме того, сегодня большое влияние на отечественные стандарты учета оказывают международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Поэтому особый интерес вызывает сравнение отечественных стандартов учета с международными стандартами.   

      Изменения в бухгалтерском учете последних  лет связаны в первую очередь  с тем, что в 1998 году Россия приняла  курс на сближение национальных стандартов с МСФО согласно Постановлению Правительства  РФ от 06.031998 №283 «Об утверждении Программы  реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО».

      В области учета кредитов и займов действует МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Он вступил в силу с 1 января 1995 года, и был редактирован в 2007 году. Он рассматривает вопросы, связанные  с признанием в отчетности затрат по займам. ПБУ 15/2001 был почти в два раза больше и регулировал вопросы, относящиеся непосредственно к самим займам, а проблемы отнесения расходов по кредитам и займам решались также в других ПБУ, например, по учету основных средств, материально-производственных запасов и других. Сегодня пересмотренное ПБУ 15/2008 регулирует в основном порядок учета затрат по займам и целесообразно параллельно введение ПБУ «Финансовые активы и обязательства», проект которого сейчас активно обсуждается.  

      В МСФО 23 затраты по займам определяются как финансовые и другие расходы, понесенные организацией в связи  с привлечением заемного финансирования. При этом перечень расходов по займам в МСФО открыт, к чему стремились и разработчики ПБУ 15/2008 [15, с.11]. В ранее действующем ПБУ был более широкий список расходов, чем в новом, но он был четко ограничен и не содержал всех необходимых позиций. Хотя ожидалось более детальное описание расходов, в новом ПБУ, наоборот, использованы общие формулировки, указанные нами в предыдущем пункте.  

      МСФО 23 использует понятие квалифицируемого актива и определяет его как актив, требующий значительного периода  времени для приведения в состояние, необходимое для использования  либо продажи. При этом в состав квалифицируемых  активов включаются: запасы, основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность [6]. В ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимаются объекты основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов. Поэтому в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» нужно внести изменения в отношении учета затрат по займам и кредитам на их приобретение.

      Затраты по займам, непосредственно относящиеся  к приобретению, сооружению или производству квалифицируемого актива в соответствии с МСФО включаются в стоимость актива. Иные затраты по займам признаются в качестве расхода в период возникновения. Стандарт уточняет, что возможность непосредственного отнесения затрат к квалифицируемому активу определяется взаимосвязью факта возникновения затрат по займам и расходов, связанных с приобретением (созданием) актива. В ПБУ 15/2008 этот порядок признания затрат по займам практически совпадает [16, с.11].

      Существенным  вопросом в учете расходов по займам является то, с какого момента нужно  начинать включать их в стоимость инвестиционного актива и когда прекращать.  До введения ПБУ 15/2008 в ранее действующем ПБУ был четко установлен список условий, при которых капитализация затрат по займам в стоимости инвестиционного актива начиналась и прекращалась.

      Однако  в МСФО действует другой подход. Капитализация затрат по займам в  стоимости квалифицируемого актива начинается с даты выполнения совокупности следующих условий [14, с.59]:

      - возникновение затрат по активу;

      - возникновение затрат по займам;

      - осуществление деятельности, необходимой для приведения актива в состояние, пригодное для использования или продажи.

      В новом ПБУ действует следующая  формулировка. Проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

      а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного  актива подлежат признанию в бухгалтерском  учете;

      б) расходы по займам, связанные с  приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

      в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного  актива.

      Таким образом, первые два условия просто дают основание для отражения  затрат по займам в стоимости инвестиционного актива. А третье условие имеет достаточно общую формулировку, которая близка к условиям МСФО 23.

        Примерно такое же сближение  произошло и по условиям прекращения  и приостановки отнесения затрат  по займам в стоимость инвестиционного  актива. Согласно МСФО 23, капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива приостанавливается, когда прерывается активная деятельность по модификации квалифицируемого актива за исключением случаев, когда приостановка деятельности является неотъемлемым этапом процесса создания актива [14, с.60].

      В ПБУ 15/2008 также предусмотрена приостановка приобретения, сооружения и изготовления инвестиционного актива, причем здесь учитывается ее срок. Если приостановка произошла на длительный период - более трех месяцев, то проценты, причитающиеся к оплате кредитору, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и изготовления такого актива, и относятся в состав прочих расходов организации.

      Согласно  ПБУ 15/2008 при возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива проценты, причитающиеся к  оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного  актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. При чем не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. В МСФО этот момент назван приостановкой деятельности, как неотъемлемый этап процесса создания актива. Таким образом, противоречий нет.

      Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива согласно МСФО 23 прекращается, когда завершены основные работы, необходимые для приведения актива в состояние, пригодное для использования  или продажи. В случаях когда создание квалифицируемого актива завершается по частям, каждая из которых может использоваться несмотря на то, что актив в целом еще не завершен, капитализация затрат в отношении части, создание которой завершено, прекращается [14, с.60].

      А в ПБУ 15/2008 указан конкретный момент прекращения включения процентов в стоимость инвестиционного актива - первое число месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и  изготовления инвестиционного актива. Основание для такого прекращения - если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива.

      В ПБУ 15/2008 расписан порядок расчета доли процентов, подлежащих уплате кредитору, по кредитам, полученным на общие цели, но израсходованным на инвестиционный актив. Он изменился. Сейчас расчет производится из величины средневзвешенной ставки, определяемой по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. Новый порядок расчета основан на допущениях, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода и работы по приобретению, сооружению инвестиционного актива продолжаются после отчетного периода. При этом делается оговорка о том, что организацией могут применяться и другие расчеты, основанные на иных допущениях.

      По  МСФО 23 в случае, если заимствования  получены для финансирования деятельности организации в целом и использованы для приобретения (создания) квалифицируемого актива, затраты, подлежащие капитализации, определяются согласно МСФО 23 на основании ставки капитализации, применяемой к сумме расходов на приобретение (создание) актива. При этом ставка капитализации определяется как средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Также МСФО 23, п. 17 указывает что сумма капитализированных затрат по заемным средства не может превышать сумму затрат по займам, понесенным в течение этого периода. Сумма процентов, причитающихся к оплате кредитору, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, согласно ПБУ 15/2008 не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате кредитору, организации в отчетном периоде [15, с.11]:.

      Еще один общий момент, который по сути практически почти совпадает  в международных стандартах и  в ПБУ 15/2008 – это отражение дополнительных расходов по займам в текущих расходах. Согласно МСФО в состав затрат по займам включается амортизация дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, то есть не предполагается единовременного включения дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, в состав расходов, как это было в 15/2001. С 1 января 2009 дополнительные расходы по займам могут включаться в состав прочих расходов только равномерно в течение срока займа (кредитного договора).

      Однако  есть один вопрос оценки стоимости инвестиционного актива, который остался, не раскрыт в ПБУ 15/2008, и при этом изложен в МСФО. По МСФО 23 в случае, если ожидаемая конечная балансовая стоимость квалифицируемого актива превышает его ценность использования или чистую цену реализации, балансовая стоимость подлежит списанию в соответствии с требованиями иных стандартов [16, с.11]. При этом ни в ПБУ 15/2001, ни в ПБУ 15/2008 тестирование на обесценение инвестиционного актива не предусмотрено. Поэтому целесообразно одновременное введение ПБУ «Обесценение активов».

      Последний вопрос, отраженный в ПБУ 15/2008 – раскрытие  информации по займам и кредитам в  бухгалтерской отчетности. Согласно ему в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как  минимум, следующая информация:

      - о наличии и изменении величины  обязательств по займам (кредитам);

      - о суммах процентов, причитающихся  к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость  инвестиционных активов;

      - о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

      - о величине, видах, сроках погашения  выданных векселей, выпущенных и  проданных облигаций;

      - о сроках погашения займов (кредитов);

      - о суммах дохода от временного  использования средств полученного  займа (кредита) в качестве  долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

      - о суммах включенных в стоимость  инвестиционного актива процентов,  причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.