Учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию

lign="center">      Типовые проводки у организации-заемщика по увеличению задолженности по краткосрочным  и долгосрочным банковским кредитам

 

    В ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом  понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию  требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов [5, п.7]. Значит, проценты по инвестиционным активам включаются в их стоимость. Причем сейчас даже при приобретении, сооружении и (или) изготовлении неамортизируемого инвестиционного актива, проценты по кредиту включаются в его стоимость до первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. По всем кредитам, полученным на прочие цели затраты по кредитам включаются в прочие расходы и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». 

     Процесс формирования инвестиционного актива длительный. Поэтому в ПБУ 15/2008 специально оговорено, как поступать с отнесением процентов во время приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) – проценты прекращают включать в его стоимость, и относят на прочие расходы [13, с.39].

     Сегодня факт принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта внеоборотных активов не имеет значения для отражения  процентов по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению. Достаточно лишь следующих условий:

     - прекращено приобретение, сооружение  и (или) изготовление инвестиционного  актива;

     - инвестиционный актив начал использоваться, несмотря на незавершенность  работ по его приобретению, сооружению  и (или) изготовлению;

     - приостановлено приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев).

     Согласно п. 6 и 7 ПБУ 15/2008 все расходы по займам признаются прочими расходами и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Проценты должны включаться в затраты равномерно. Если согласно кредитному договору предусмотрена другая периодичность начисления процентов, тогда согласно п. 8 ПБУ 15/2008 можно исходить из условий, установленных в договоре, но только если такое включение процентов в расходы отличается от равномерного несущественно [20, с.14].

      Как было отмечено выше, кроме основной суммы долга и процентов, причитающихся  к оплате кредиторам, заемщик несет  дополнительные расходы, перечень которых  открыт в ПБУ 15/2008. В их состав относят суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора), а также иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). Последняя указанная статья дополнительных расходов может содержать различные позиции, исключая первые две [18, с.33].

     Дополнительные  расходы по займам (кредитам), независимо от цели, на которые они получены, всегда относятся на прочие расходы. При этом они должны учитываться единовременно в периоде, к которому относятся, либо равномерно в течение срока действия договора.

     Таким образом, схематично порядок отражения  расходов по банковским кредитам можно  представить в следующем виде (рис.2.1): 

      Затраты по банковскому кредиту 

на приобретение,           на общие цели

  сооружение и изготовления        стоимость

  инвестиционного  актива (ИА)       ИА 

     прекращено приобретение,  

  сооружение и изготовление 

       инвестиционного  актива            Счет 91 «Прочие

                                                             доходы и расходы»

     начато использование  ИА 

   приостановлено приобретение,

   сооружение и изготовление  ИА 

     Рис. 2.1. Схема отражения расходов по банковским кредитам на счетах бухгалтерского учета 

      В практике организации возможны случаи, когда на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива потрачены средства кредитов, которые получены на цели, не связанные с их приобретением, сооружением и изготовлением. Тогда проценты к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме кредитов, причитающихся к оплате кредитору, полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива [17, с.17]. Для этого делается специальный расчет (табл.2.3):

                                                                Таблица 2.2.

Пример  расчета доли процентов, подлежащих оплате кредитору, относящихся в  стоимость инвестиционного актива

 

    Предположим, что в отчетном периоде на приобретение, сооружение и  изготовление инвестиционного актива потрачено часть кредитов, полученных на общие цели: 100000 - (40000-12000+80000-20000) =12000 руб.

    Допустим, общая сумма процентов, подлежащих к уплате в отчетном периоде – 20000 рублей, из них на кредиты на общие цели приходится – 6000 рублей. Тогда, рассчитаем сумму процентов, подлежащих уплате кредитору за кредиты, полученные на общие цели, и которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива: 6000*12000/32000 = 2250 рублей (остаток на общие цели 12000 плюс полученные в отчетном периоде на общие цели 20000).

    В итоге в стоимость инвестиционного  актива включаем следующую сумму  процентов: 14000 + 2250 = 16250 рублей.

    При таких расчетах нужно учитывать  следующее [21, с.19]:

    1. Сумма процентов по кредиту, которые подлежат отнесению в стоимость инвестиционного актива, должна быть не выше общей суммы процентов, причитающихся к оплате кредитору в отчетном периоде по организации в целом.

    2. При осуществлении расчетов той  доли процентов, которая причитается к оплате кредитору и подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, из суммы всех кредитов нужно исключить суммы кредитов, предназначенных для приобретения, сооружения и изготовления именно инвестиционного актива.

    3. Если кредиты получены на несколько инвестиционных активов, то сумма процентов, которые необходимо оплатить кредитору, включают в стоимость этих инвестиционных активов пропорционально сумме кредитов, относящихся в стоимость каждого инвестиционного актива.

    4. При проведенном нами расчете доли процентов по займам, подлежащих отнесению в стоимость инвестиционного актива мы сделали следующие допущения:

    а) по всем кредитам ставки одинаковы  и не подлежат изменению в течение  отчетного периода;

    б) работы по приобретению, сооружению и  изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

     Однако, при осуществлении практических расчетов, организации могут делать свои допущения и учитывать именно их.

     Все возникшие обязательства по полученным кредитам отражаются в кредите соответствующих счетов, так как обязательства находятся в пассиве баланса и учитываются на пассивных счетах [8, с.580]. Бухгалтерские проводки по дебету счетов 66 и 67 составляются в следующих случаях (табл. 2.2): 
 
 

                                                                 Таблица 2.3.

      Типовые проводки у организации-заемщика по уменьшению задолженности по краткосрочным и долгосрочным банковским кредитам