Теоретические основы учета финансовых результатов

- наличие права организации на ее получение исходя из содержания договора или подтвержденного иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- есть уверенность организации  в получении экономической выгоды  после исполнения ее конкретной операции. Подтверждением такой уверенности имеется в случае, когда она получила в оплату соответствующий актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения;

- право собственности на конкретный  вид актива перешло от поставщика  к покупателю;

- издержки, которые понесены организацией по данной операции или будут произведены позже, могут быть определены.5

Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:

- готовой продукции и полуфабрикатам  собственного производства;

- работам и услугам промышленного  характера;

- работам и услугам непромышленного  характера;

- покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

- строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским  и т.п. работам;

- товарам;

- услугам по перевозке грузов  и пассажиров;

- транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

- услугам связи;

- предоставлению за плату во  временное пользование (временное  владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

- предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

- участию в уставных капиталах  других организаций (когда это  является предметом деятельности  организации) и т.п.

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.

На субсчете 90-3 «НДС» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.6

Поступление выручки по моменту зачисления на расчетный счет организации находит отражение в учете:

Д-т 51 «Расчетный счет» К-т 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка».

Одновременно отражается сумма НДС:

Д-т 90 «Продажи» субсчет 3 «НДС» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС».

Заключительными оборотами отчетного периода этот финансовый результат списывается с субсчета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

При наличии прибыли делается запись: Д-т 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль от продаж» К-т 99 «Прибыли и убытки. Если получен убыток, составляется обратная запись.7

 

3. Учет прибылей и убытков от прочих доходов и расходов

 

На счете 99 «Прибыли и убытки» наряду с финансовым результатом основных видов деятельности отражаются также и прочие операции. Последние предварительно учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы»  могут быть открыты субсчета: 91-1 «Прочие доходы»; 91-2 «Прочие расходы»; 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами. На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы. Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.8

В синтетическом учете суммы полученных доходов по отдельным операциям показываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом следующих счетов:

- 10 «Материалы», 41 «Товары» и других счетов – на сумму выявленных излишков отдельных наименований товарно-материальных ценностей;

- 44 «Расходы на продажу» - на сумму  списанных доходов по операциям  с тарой (в части превышения  их над расходами), а также на  сумму превышения полученных процентов от продажи товаров в кредит над уплаченными;

- 76 «Расчеты с разными дебиторами  и кредиторами» - на сумму полученной  прибыли от дочерних предприятий  в порядке ее распределения  и направления на формирование доходов от вкладов в уставный капитал других предприятий или от совместной деятельности.

Указанные записи имеют место в том случае, когда организация в учетной политике формирует доходы в порядке их предварительного начисления. Если они принимаются к учету по фактическому поступлению денежных средств, в учете делается запись:

Д-т 51 «Расчетный счет» К-т 91-1 «Прочие доходы».

Доходы от финансовых операций образуются по операциям с иностранной валютой в виде положительных курсовых разниц в связи с пересчетом наличной валюты по действующему курсу на различные отчетные даты:

Д-т счетов 52 «Валютные счета»; 58 «Финансовые вложения»; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т 91-1 «Прочие доходы».

Прочие доходы формируются в виде арендной платы по операциям с текущей арендой в сумме, относящейся к отчетному периоду:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т 91-1.

К прочим доходам относятся присужденные или признанные должниками штрафы, пени, неустойки и другие виды санкции за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков:

Д-т 50 «Касса», «Расчетные счета» К-т 91-1 «Прочие доходы» - по факту получения денежных средств.

Если в отчетном году погашена дебиторская задолженность покупателей, ранее отнесенная на убытки как безнадежная к получению, то на сумму поступивших денежных средств в учете будет сделана запись:

Д-т 50, 51, 55 «Специальные счета в банках» К-т 91-1.

Кроме того, размер прочих доходов увеличивается на сумму различных видов кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, т.е. свыше трех лет с момента ее возникновения. К ним относятся заработная плата, невостребованная отдельными работниками в силу форс-мажорных или иных обстоятельств, непогашенная кредиторская задолженность. Включение их в состав текущих финансовых результатов оформляется записью: Д-т 60, 76 и др. К-т 91-1 «Прочие доходы».

Кредитовое сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов», образовавшееся к концу отчетного года, в части неиспользованных сумм резервов на отдельные виды ремонтов основных средств, на оплату предстоящих очередных и дополнительных трудовых отпусков или при изменении учетной политики и отказе от начисления резервов в следующем году направляется на увеличение прочих доходов:

Д-т 96 «Резервы предстоящих расходов» К-т 91-1 «Прочие доходы».

Большую группу прочих доходов формируют доходы, не относящиеся к отчетному периоду, которые в соответствии с общепринятым в учете методом начисления и вариантом учетной политики рассматриваются как доходы будущих периодов. В плане счетов они отражаются на пассивном счете 98 «Доходы будущих периодов». В счет доходов, полученных за пределами отчетного периода, включаются поступившие платежи по арендной плате, подписке на периодическую печать, предстоящему проезду отдельными видами транспорта и т.п.:

Д-т 50, 51 К-т 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Признание в учете указанных доходов по моменту предъявления:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Ожидаемые доходы в виде процентов по предъявленным к оплате векселям в учете векселеполучателя также рассматриваются как прочие поступления: Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 3 «Векселя полученные» К-т 91-1 «Прочие доходы».

Прочие доходы увеличиваются на сумму разницы между покупной и номинальной стоимостью ценных бумаг, когда покупная стоимость их ниже номинальной: Д-т 58 «финансовые вложения» К-т 91-1 «прочие доходы».

Состав прочих доходов дополняют суммы безвозмездно полученного имущества. Указанные доходы формируются в сумме ежемесячно начисляемой амортизации по безвозмездно полученным основным средствам.

В том случае, когда речь идет о других видах имущества, в первую очередь материальных, такие доходы принимаются к учету по мере списания этих ценностей на счета учета затрат на производство или формирование расходов на продажу в торговых организациях.

Во всех рассмотренных случаях делается запись:

Д-т 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» К-т 91-1 «Прочие доходы».

Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, принимаются к учету, если они признаны виновниками или предъявлены к ним в порядке возмещения по решению судебных органов:

Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачи, выявленным за прошлые годы».

На эту сумму предъявляется начет материально ответственному лицу и одновременно составляется вторая бухгалтерская проводка:

Д-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В дальнейшем по мере погашения данной задолженности и поступления денежных средств в организацию: Д-т 50 К-т 73-2.

В пропорции поступившей суммы платежа к размеру общих обязательств материально ответственного лица исчисляется сумма прибыли, относящаяся к данному отчетному периоду: Д-т 98-2 К-т 91-1.

В конце каждого месяца путем сопоставления кредитовых оборотов по субсчету 91-3 «Положительные курсовые разницы» и дебетовых оборотов по субсчету 91-4 «Отрицательные курсовые разницы» выявляется результат по операциям с иностранной валютой, который заключительными оборотами списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99.

Возможные бухгалтерские записи в части расходов, сформировавшихся от прочих операций, показываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Например, на остаточную стоимость выбывших основных средств или нематериальных активов:

Д-т 91-2 «Прочие расходы К-т 01 «Основные средства» или 04 «НМА».

На сумму начисленной амортизации по основным средствам, сданным в аренду в учете организации-арендодателя: Д-т 91-2 «прочие расходы» К-т 02 «Амортизация основных средств». Данная запись составляется в том случае, если в указанной организации арендная плата не является основным видом ее деятельности, т.е. эта плата признается как прочие доходы.

На остаточную стоимость выбывающих материальных ценностей независимо от причин их выбытия, ранее принятых в качестве вложений организации в часть имущества в виде объектов недвижимости, оборудования:

Д-т 91-2 «Прочие расходы» К-т 03-1 «Выбытие материальных ценностей».

При продаже, списании, передачи безвозмездно и в других случаях выбытия оборудования к установке его стоимость списывается с учета записью:

Д-т 91-2 «Прочие расходы» К-т 07 «Оборудование к установке».

Списание на убытки затрат по аннулированным заказам, другим направлениям издержек, не компенсируемых отдачей в виде изготовленной продукции, расходы по операциям с тарой также признаются в учете как прочие расходы: Д-т 91-2 «Прочие расходы» К-т 20 «Основное производство».

В состав расходов от прочих операций входят также убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска срока исковой давности: Д-т 91-2 К-т 45 «Товары отгруженные»; 62 и др.

На прочие расходы относятся возмещение стоимости отдельных активов, под которые создаются различные резервы: под снижение стоимости материальных ценностей; под обесценение вложений в ценные бумаги; по сомнительным долгам. Во всех таких случаях в учете составляются записи по кредиту указанных резервов (14, 59, 63) в корреспонденции с дебетом счета 91-2 «Прочие расходы».

Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам – это те же прочие потери:

Д-т 91-2 «Прочие расходы» К-т 10 «Материалы»; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

В перечень прочих расходов входят такие виды налогов и сборов, как НДС от продажи основных средств и иных активов, и т.п.:

Д-т 91-2 «Прочие расходы» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».9