Сущность процедуры цессии

Важно помнить, что отсутствие конкретного предписанного порядка оформления процедуры цессии не является основанием для нарушения методики учёта и делового обычая, что, в первую очередь подразумевает соблюдение правил и принципов бухгалтерского учёта и законодательства Российской Федерации.

 

3. Общий порядок учёта операций по договору цессии

 

Так как договор цессии имеет возмездный характер, его результаты должны быть зафиксированы в бухгалтерском и налоговом учёте. Способ и методика их отражения зависят от того, является ли осуществление операций по приобретению и дальнейшей реализации прав требования основным видом деятельности или нет.

Порядок учёта операций по договору цессии регламентируется параграфом 1 «Переход прав кредитора к другому лицу» главы 24 ГК РФ.

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, в соответствии с законодательством должна быть отнесена к финансовым вложениям организации.

Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учёту (далее – ПБУ 19/02) 19/02 "Учёт финансовых вложений" определено, что активы принимаются к бухгалтерскому учёту в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении следующих условий: наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо роста стоимости. В этом случае, на основании пункта 3 ПБУ 19/02 дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится в состав финансовых вложений организации. Учитывать такую задолженность согласно Плану счётов и Инструкции по применению плана счётов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94 н, следует на счёте 58 "Финансовые вложения".

Согласно пунктам 8 и 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения, которые приобретаются за плату, следует принимать к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. В случаях, когда передача имущественного права третьему лицу произошла на безвозмездной основе, то она признается договором дарения [12].

Право требования, будучи правом имущественным, является одной из форм имущества организации [13]. То есть по договору цессии первоначальный кредитор реализует имущественные права, а новый кредитор приобретает их. При этом законодатель, с одной стороны, не определив вид договора, по которому происходит передача требования, с другой установил, что к продаже имущественных прав регламентируется общими положениями о договоре купли-продажи, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав [14].

В соответствии новым Планом счётов бухгалтерского учёта и Инструкции по применению плана счётов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, организация-цедент, для которой реализация имущественных прав не является основной деятельностью, в общем порядке отражает уступку права требования дебиторской задолженности по кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 1 «Прочие доходы». Если организация - профессиональный участник рынка имущественных прав, то в бухгалтерском учёте операции по реализации имущественных прав уже будет отражаться по кредиту счёта 90 «Продажи».

При реализации товаров (работ, услуг) не погашенная покупателем (заказчиком) задолженность учитывается на балансовом счёте 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» в качестве дебиторской задолженности [15]. Доходом от уступки права требования следует признавать выручку, которая подлежит поступлению от нового кредитора, а расходом – стоимость самого права требования [16].

Необходимо учитывать, что в бухгалтерском учёте доходы и расходы от уступки права требования признаются прочими доходами и расходами, которые отражаются в строках 090 и 100 Отчета о прибылях и убытках, а в налоговом учёте они являются доходами и расходами от реализации и отражаются в строках 010 и 030 соответственно Листа 02 декларации по налогу на прибыль [17].

 

ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ РАСЧЁТОВ ПО ДОГОВОРУ ЦЕССИИ

 

2.1 Учёт расчётов по договору цессии у цедента

 

Для отражения операций по уступке права требования применяются общие правила и принципы бухгалтерского учёта с учётом специфики договора. Организация-цедент, для которой реализация имущественных прав не является обычным видом деятельности, отражает уступку права требования дебиторской задолженности по кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы», если же является, то по кредиту счёта 90 «Продажи».

1. Дебет 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Продажи» – принята к учёту задолженность покупателя за отгруженные товары (работы, услуги);
2. Дебет 90-3 «Продажи» Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам» – начислен НДС с реализации;
3. Дебет 90-2 «Продажи» Кредит 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» – списана себестоимость отгруженных товаров, продукции (работ, услуг);
4. Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы и расходы» – отражена уступка права требования;
5. Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы» Кредит 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» – списана учётная стоимость дебиторской задолженности;
6. Дебет 90 «Продажи» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат по реализации;
7. Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «НДС» – начислен НДС с полученной от уступки права требования положительной разницы;
8. Дебет 99 (91) «Прибыли и убытки» Кредит 91 (99) «Прочие доходы и расходы» – отражен финансовый результат от уступки права требования;
9. Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «НДС» Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам» – начислен НДС к уплате в бюджет по первоначальной сделке;
10. Дебет 51 «Расчётные счёта» Кредит 76 «Расчёты с покупателями и заказчиками» – поступили на расчётный счёт денежные средства от цессионария;
11. Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «НДС» Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам» – начислен НДС с положительной разницы к уплате в бюджет.

 

2.2. Учёт операций по договору цессии у цессионария

 

Приобретенные цессионарием права требования на дебиторскую задолженность следует рассматривать как финансовый актив. Для его учёта открывается счёт 58 "Финансовые вложения", субсчёт "Приобретенные права требования".

Оценка прав требования на счёте 58 производится в сумме фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности. Они формируются исходя из конкретных условий договора, включая расходы по заключению сделки и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Принятие к учёту финансовых вложений происходит в момент перехода к цессионарию прав требования на дебиторскую задолженность и сопровождается записью по дебету счёта 58, субсчёт "Приобретенные права требования" и кредиту счёта 60. Оплата, произведенная в денежной форме, отразится по дебету счёта 60 и кредиту счётов 51, 52, 50.

Учёт операционных доходов и расходов, связанных с оказанием цеденту финансовой услуги, организуется на счёте 91 "Прочие доходы и расходы": по его кредиту формируется информация о поступлениях, обусловленных начислением задолженности должника, по дебету – информация об учётной стоимости приобретенных прав требования и затратах по взысканию долга.

Налоговой базой по НДС является стоимость оказанной услуги, определяемая как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при прекращении соответствующего обязательства (при последующей уступке прав требования), над расходами по приобретению прав требования. На основании п. 3 ст. 164 НК РФ исчисление НДС должно производиться по ставке 20%.

Если оказание финансовой услуги связано с уступкой прав требования, вытекающих из сделки по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), освобожденных от налогообложения, то исчисление НДС с указанного превышения не производится.

Операционная прибыль от оказания финансовой услуги присоединяется к совокупному финансовому результату (дебет счёта 91, субсчёт 9, кредит счёта 99) и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. В случае получения убытка (дебет счёта 99, кредит счёта 91, субсчёт 9) его сумма для целей налогообложения в расчёт не принимается.

При оказании финансовой услуги у цессионария не возникает объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, так как приобретенные права требования признаются финансовым вложением, а не товаром (работой, услугой).

Когда операции по приобретению прав требования и взысканию дебиторской задолженности для цессионария являются видом или предметом деятельности, в учёте необходимо сформировать информацию о доходах и расходах от обычных видов деятельности. Поэтому вместо счёта 91 здесь будет использован счёт 90 "Продажи", а налоговый режим цессии не изменится.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг, сформированные на счёте 91 или 90, обуславливают возникновение налоговых обязательств перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль по мере предъявления должникам денежных требований или по мере их оплаты.

Пример. Организация "GHI" приобрела по договору цессии у организации "АВС" права требования на дебиторскую задолженность к организации "DEF" на условиях, приведенных в примере 1, и добилась погашения долга в сумме 260000 руб.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг определяются по мере оплаты.

Приобретение прав требования и взыскание долга найдет отражение на следующих счётах (табл. 2.1).

Если цессионарий приобретает права требования по договору мены, то оплата финансовых вложений производится в натуральной форме. Поэтому в дополнение к рассмотренным выше операциям ему надлежит организовать учёт передачи цеденту материальных ценностей.

Поставка имущества производится в установленные сроки. Ассортимент и качество передаваемых ценностей определяются по соглашению сторон. Их параметры, как правило, соответствуют требованиям, предусмотренным в договоре мены.

Методология учёта товарообменной сделки зависит от вида отчуждаемого имущества. Так, операции по передаче в собственность цедента продукции и товаров обуславливают возникновение доходов и расходов от обычных видов деятельности и находят свое отражение на счёте 90 "Продажи". При передаче других ценностей у цессионария возникают операционные доходы и расходы, учитываемые на счёте 91 "Прочие доходы и расходы".

Порядок налогообложения оказанной цеденту услуги при натуральной форме расчётов полностью сохраняется. Кроме того, цессионарий обязан исчислить НДС и другие "оборотные" налоги со стоимости поставленных ценностей, а налог на прибыль – с суммы прибыли.

Организация, применяющая кассовый метод уплаты налогов, признает продажу отгруженных ценностей для целей налогообложения в момент принятия к учёту приобретенного права требования.

Согласно п. 36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, права требования, приобретенные до поставки товаров (работ, услуг), рассматриваются как полученный аванс. Обязательство перед бюджетом по НДС здесь может возникнуть только в том случае, если до отгрузки (передачи) контрагенту товаров (работ, услуг) от должника будут получены денежные средства. Хотя данный документ носит рекомендательный характер, приведенное разъяснение позволяет цессионарию избежать споров с налоговыми органами.

Имущество, востребованное у должника, приходуется по дебету счётов 08, 10, 41, 19 и др. и кредиту счёта 60. Поскольку данная поставка обусловлена исполнением должником своих обязательств по договору мены, стоимость поступившего имущества определяется исходя из продажной стоимости товаров, ранее переданных цедентом, и суммы понесенных цессинарием транспортно-заготовительных расходов.

Пример. Организация "PRS" приобрела по договору цессии у организации "JKL" права требования на дебиторскую задолженность к организации "MNO" на условиях, приведенных в примере 2.

Поставленные цеденту материальные ценности для цессионария являются готовой продукцией. Ее производственная себестоимость – 100 000 руб., сумма расходов на продажу – 20 000 руб.

Для целей налогообложения организация "PRS" признает свои доходы по мере отгрузки продукции.

Исполнение обязательств по договору цессии будет сопровождаться следующими записями (табл. 2.2).

Перемена кредитора в обязательстве не должна ухудшать финансовое положение должника. Поэтому возражения, которые он имел относительно требований цедента, сохраняют свою силу и могут выдвигаться против требований цессионария.

Таблица 2.1

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счётов
		Д-т	К-т
Приобретены права требования у цедента	200000	58-5	60
С расчётного счёта уплачен долг цеденту	200000	60	51
Предъявлено должнику требование об оплате задолженности	260000	62-1	91-1
Списана учётная стоимость требования	200000	91-2	58-5
Начислена задолженность бюджету по НДС (20% (260000 руб. – 200000 руб.) : 100%)	12000	91-2	76-5
Отражена операционная прибыль от оказания финансовой услуги (260000 руб. – 200000 руб. – 12000 руб.)	48000	91-9	99
Начислена задолженность бюджету по налогу на прибыль (35% * 48000 руб.: 100%)	16800	99	68
На расчётный счёт зачислен долг дебитора	260000	51	62-1
Включена в состав налоговых обязательств задолженность бюджету по НДС	12000	76-5	68