Сущность и принципы нормативного метода учета затрат и калькулирования

    Отрицательные отклонения представляют собой перерасход производственных ресурсов в себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством. К ним, в частности, относится перерасход сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов вследствие поломок оборудования, некачественного инструмента, замены материалов, использования полноценных материалов взамен отходов и иных причин.

    Учтенные  отклонения регистрируются с помощью  первичных документов (сигнальная документация, расчеты, формулы).

    Неучтенные  отклонения определяются методами инвентаризации незавершенного производства, готовой продукции и других материальных ценностей. Причинами образования таких отклонений могут быть неточности при отпуске, приписки, порча, потери. Они определяются по окончании отчетного периода и свидетельствуют о недостаточном уровне организации производства и управленческого учета.

    Материальные  отклонения распределяют между остатками  материалов, незавершенного производства, готовой и проданной продукции.

    Стоимостные отклонения относят на себестоимость проданной продукции.[2, с. 70-71].

    В массовых и крупносерийных производствах  отклонения от норм полностью относят  на себестоимость товарной продукции, т.е. незавершенное производство оценивают по нормативной себестоимости. В индивидуальном и мелкосерийном производствах отклонения от норм по отдельным статьям списывают на валовую продукцию, причем распределяют между товарной продукцией и незавершенным производством пропорционально нормативной себестоимости.

    На  ряде предприятий применяют обезличенный учет отклонений от норм с последующим их распределением между отдельными изделиями исходя из плановой или нормативной себестоимости или среднего процента отклонений.

    Методика  калькуляционных расчетов предусматривает  два варианта.

    1. Отклонения от норм полностью относить на себестоимость продукции.

    2. Отклонения от норм распределять между продукцией и незавершенным производством.

    В учете должны быть определены отклонения от норм и нормативов, даны объяснения по возникшим отклонениям по следующим показателям: объем продукции (изменение объема производства, изменение цен, ассортимента, введение новых технологий и оборудования), расходы (закупка материалов, величина отходов, накладные расходы и др.).

    Для учета отклонений от норм используют следующие способы: документирования, расчетный и инвентарный.

    Метод документирования отличается простотой  и универсальностью. Он позволяет  выделить абсолютную величину отклонений по количеству расхода до начала или  в момент совершения хозяйственных  операций. В большинстве случаев  он требует предварительного разрешения допуска отклонений у вышестоящего уровня управления и тем самым обеспечивает усиление контроля за использованием ресурсов. Преимущества этого метода и в более строгой определенности, адресности отклонений, в повышенном чувстве ответственности при документальном оформлении отступлений от норматива.

    Расчетный метод выявления отклонений требует  аналитического подхода к определению  их величины и причин образования. Его преимущества - в возможностях более разнообразного применения, в том числе для выявления отклонений, которые невозможно документировать. Расчетным методом выявляют отклонения из-за отступлений от нормативной рецептуры смеси сырья, его кондиционности, из-за различного выхода продукции, изменения технологических параметров производства. В учете труда и заработной платы с помощью расчетного метода выявляют отклонения, вызванные изменением состава работающих в бригаде, квалификации работников, режима сменности и т.д.

    Отклонения  от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управление можно выявить только расчетным методом. Им же определяют влияние ценового фактора на величину отклонений от норм.

    Инвентарный метод выявления отклонений требует  инвентаризации остатков неизрасходованных  материалов или заготовок в цехах  кладовых и на рабочих местах на дату выявления отклонений. Достоинство такого метода - в универсальности применения для любых производств и большинства материалов, недостаток - в обезличенности учета отклонений по причинам и виновникам. Кроме того, для точного исчисления материальных затрат всякий раз необходимо производить инвентаризацию остатков каждого вида материалов и полуфабрикатов на рабочих местах и в цеховых кладовых, а это - трудоемкая работа. [2, с. 72-73].

    Аналитический учет отклонений от норм осуществляется по местам возникновения затрат, причинам, видам выпускаемой продукции, статьям калькуляции.

    Отклонения  можно вычислять для целых  категорий, таких, как общие затраты  основных материалов, для любых групп  внутри категорий, каждой статьи затрат.

    Отклонения  по затратам материалов зависят от цены материалов и их количества потребленного в производстве.

    Отклонения  по ценам определяются умножением количества закупаемого материала на разницу  между нормативной и фактической  ценой за единицу материалов.

    Отклонения  от норм по использованию материалов определяются путем сопоставления  фактически израсходованного материала  с нормативным расходом на фактический  выпуск.

    Возможные причины отклонений: замена одного вида типоразмера сырья другим; нарушение  стандартов поставляемых материалов; изменение рецептуры сырья; перерасход, вызванный нарушениями технологии; кражи, порча, убыль.

    Отклонения  по трудозатратам в процессе анализа  различают по степени их значимости. Прежде всего эти отклонения вызваны  двумя причинами: ставкой заработной платы и эффективностью труда.

    Отклонения  по ставке заработной платы определяют сравнением фактической и нормативной  цены одного часа труда по формуле:

    ( НС - ФС) х ФЧ,

    где НС - нормативная себестоимость 1 часа;

    ФС - фактическая часовая ставка;

    ФЧ - фактическое число отработанных часов.

Возможные причины отклонений возникают при  повышении нормативной ставки, не вошедшей в норму; несоответствие разряда  работы и разряда рабочего, выполняющего работу; превышение премий.

    Отклонения  по производительности - это отклонения по объему основных производственных рабочих. Формула расчета отклонений производительности труда:

    ( НЧ - ФЧ) х НС,

    где НЧ - нормативное время, необходимое для выпуска фактического объема продукции;

    ФЧ - фактически затраченное время на этот же объем продукции;

    НС - нормативная почасовая ставка заработной платы.

    Отклонения  по накладным расходам анализируют  по их поведению относительно объема производства, использования производственной мощности с целью контроля за издержками, отнесенными к отдельным продуктам. Фактические накладные расходы делят на постоянные и переменные составляющие.

    Отклонения  по постоянным накладным расходам –  это разница между нормативными постоянными расходами, включенными  в себестоимость продукции, и  фактическими постоянными расходами. На сумму отклонений могут влиять:

    • фактические расходы (по составу  и количеству), отличающиеся от сметных;

    • фактический выпуск продукции (по ассортименту и объему), отличающийся от сметного.

    Отклонения  по объему производства - это произведение разности между фактическим объемом производства и сметным выпуском продукции в рассматриваемый период и нормативной ставки распределения постоянных накладных расходов. На величину отклонений по объему производства в основном влияют отклонения по эффективности и по мощности.

    Отклонения  объема производства по эффективности  труда - это произведение разности между выходом продукции в нормочасах и фактически затраченным временем труда в часах за рассматриваемый период и нормативной ставки распределения постоянных накладных расходов.

    Отклонения  объема производства по мощности - это разница между фактически затраченным временем труда и сметным временем труда в часах в рассматриваемом периоде, которая умножена на нормативную ставку распределения постоянных накладных расходов.

    Отклонения  по переменным накладным расходам определяются разницей между нормативной величиной  переменных накладных расходов и  фактическими переменными накладными расходами.

    Неблагоприятное отклонение фактического показателя от планового показателя служит предостерегающим сигналом. Причины такого отклонения должны быть тщательно изучены и устранены.

    Если  отклонения (благоприятные или неблагоприятные) наблюдаются систематически, то следует  пересмотреть нормативы, чтобы они больше соответствовали реальному состоянию дел.

    Выявленные  отклонения за месяц суммируются  в сводной ведомости учета  отклонений по причинам и виновникам, которая служит основанием для издания  приказа, где анализируются причины  возникновения отклонений и устанавливаются мероприятия по предотвращению их появления в будущем. При этом на виновных лиц накладываются административные взыскания (удержания из заработной платы в соответствии с действующим законодательством, лишение премий, выговоры и т.д.). В окончательном рассмотрении отклонений принимают участие главный инженер, главный экономист, начальник планового отдела, начальник отдела труда, заработной платы и нормативов.

    Это необходимо для того, чтобы работники  материально не пострадали из-за того, что не было времени или желания установить действительные причины отклонений. Такой приказ, анализирующий причины отклонений за месяц, издается через несколько дней после окончания отчетного периода, чтобы бухгалтерия могла своевременно в своих отчетах отразить решения, объявленные этим приказом.[2, с. 74-76]. 

6. Определение фактической себестоимости продукции.

 Схема  бухгалтерских записей при использовании  нормативного метода учета затрат  и калькулирования 

    Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) определяется алгебраическим суммированием затрат по нормам, величины отклонения и изменений норм:

    Сф= Сн+Но+Ни,

    где Сф - фактическая себестоимость продукции (работ, услуг);

    Сн  – нормативная себестоимость  продукции (работ, услуг);

    Но  – отклонения от норм (экономия, перерасход);

    Ни - изменения норм.

    Фактическую себестоимость отдельных изделий  исчисляют на основе нормативной  калькуляции с применением индексов отклонений от норм и изменений норм, выявленных по статьям расходов и  соответствующим группам продуктов. Эти индексы определяются как процентное отношение величины изменений нормативов и отклонений от норм к затратам по нормам.[9, с.333].

    Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования приведена на рис. 1. В схеме задействован счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи»).

    Как уже отмечалось, учет затрат ведется по установленным норма-тивам, отклонение фактических затрат от нормативных фиксируете отдельно. В данном случае нормативная себестоимость готовой продукции, изготовленной за отчетный период, составила 120 руб. (проводка 1). В этой же оценке списана себестоимость реализованной продукции (проводка 2). Остатков готовой продукции на складе нет. Выручка от реализации продукции — 200 руб. (проводка 3), следовательно, предварительно выявленный финансовый результат составляет 80 руб. (проводка 4). Отклонения фактических затрат от нормативных учитываются отдельно и относятся на себестоимость продукции. Информация о фактической себестоимости готовой продукции собирается по дебету счета 40 (проводка 5). В данном случае сумма фактических затрат составила 100 руб.