Сущность аудиторского риска и его роль в проведении аудита

Оценка  риска необнаружения

Как было отмечено выше, аудиторский риск включает три  компонента: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. При этом оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска проводится с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Представим  аудиторский риск и описанные цели в виде следующей формулы:

АР = HP х РСКх РН, при условии, что AP-»min,

где АР - аудиторский  риск, HP - неотъемлемый риск, РСК - риск системы контроля, РН - риск необнаружения.

Преобразуем формулу, для чего неотъемлемый риск и риск системы контроля объединим в риск существенного искажения (РСИ). В этом случае формула будет выглядеть так:

АР = РСИ х  РН при условии, что AP-»min.

Теперь, когда  аудиторский риск выражен формализованно, наглядно видна обратная взаимосвязь  между риском необнаружения, с одной  стороны, и риском существенного  искажения, с другой. В качестве примера рассмотрим ситуацию при следующих обстоятельствах. Если риск существенного искажения является высоким, то необходимо, чтобы приемлемый уровень риска необнаружения был низким (что требуется для того, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня). В другом случае, когда риск существенного искажения является низким, аудитор может принять более высокий риск необнаружения, но при этом усилия аудитора все равно должны быть направлены на снижение аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Взаимосвязи между аудиторской оценкой риска необнаружения и компонентов риска существенного искажения представлены в табл. 2.

Уровень риска  необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами по существу, а именно: аудиторская оценка риска существенных искажений может быть использована как основа для определения характера, временных рамок и объема процедур по существу, применяемых к счету или операциям, в частности:

• на основе оценки риска необнаружения аудитор может модифицировать характер, сроки и объем тестов по существу;
• оценку риска необнаружения следует учитывать при принятии решения о необходимости тестирования оставшейся части совокупности после выявления специфических элементов;
• если аудитор применил к счету или операции процедуры выборки, то оценка риска необнаружения должна соответствовать оценке, задокументированной ранее.

 

 

 

Глава 2  Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска

Понятие «существенность» является решающим в аудите, поскольку именно оно определяет размер допустимой ошибки и как следствие, форму составления аудиторского заключения. Также оно является исходным и основополагающим для определения объема аудита. 

На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор должен решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемого низкого уровня.

 

2.1 Понятие существенности  в аудите

Ошибка считается  существенной, если ее пропуск (необнаружение) значительно искажает показатели бухгалтерской отчетности и влияет на решение пользователя, основанное на данной отчетности. Если в бухгалтерской отчетности содержалась ошибка и аудитор ее не обнаружил, то бухгалтерская отчетность не является верной, то есть не действует принцип «верного и объективного мнения» («true and fair view»). Этот принцип означает, что вся отчетность верно и объективно отражает финансовое состояние предприятия. Может возникнуть ситуация, что в бухгалтерской отчетности содержится несколько несущественных ошибок, которые составляют существенную сумму. И тут аудитор должен быть особенно внимательным, поскольку может иметь место ситуация, когда он обнаружил одну несущественную ошибку, дал о ней сведения в аудиторском заключении и составил условно положительно заключение, а на самом деле в бухгалтерской отчетности содержалась не одна, а несколько несущественных ошибок, составляющих в сумме существенную. Соответственно аудитор составил неверное заключение и за это он понесет наказание, как моральное, так и материальное.

Поскольку бухгалтерская  отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них имеет разное представление об уровне существенности. Так, для вкладчиков фирмы существенной является информация о результатах деятельности предприятия, динамике прибыли и реальности активов. Для потенциальных инвесторов будет существенной информация о финансовой устойчивости предприятия, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов.

Аудиторы  используют концепцию существенности следующим образом:

1)  как основу  для планирования проверки при  определении важных, нетипичных  и содержащих ошибки статей  и счетов, которым следует уделить особое внимание;

2) как основу  оценки собранных аудиторских  доказательств;

3) как основу  для принятия решения о типе  аудиторского заключения.

Формулировка  стандартного аудиторского заключения признает отчетность достоверной во всех существенных аспектах. Фраза «во всех существенных аспектах» должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего цента или копейки.

Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от множества факторов, к которым относятся: оценка вероятности наличия существенной ошибки как руководством, так и самим аудитором; ограничения по времени и стоимости проверки; «ожидания» клиента, что аудитор обнаружит ошибку; степень независимости аудитора; его добросовестность; доверие внешнего аудитора системе внутреннего контроля; принятая на предприятии учетная политика и степень детализации отдельных ее положений; соответствие учетной политики требованиям нормативных документов.

Уровень существенности устанавливается на стадии планирования и зависит от особенностей клиента. На него оказывают влияние: отрасль функционирования, размер предприятия, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и др. Значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке отражено в общем плане аудита.

Однако данный показатель должен учитываться аудитором  не только на этапе планирования, когда  определяется содержание, затраты времени  и объем аудиторских процедур, но и в процессе проведения проверки и составления заключения.

Аудитор должен принимать во внимание две стороны  существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения(с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.

 

 

2.2 Способы установления  уровня существенности

При определении  уровня существенности учитывают, как  правило, два фактора: абсолютную и  относительную величину ошибки.

Абсолютная  величина - это субъективное мнение аудитора о том, что ошибка в определенной сумме может признаваться существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от других обстоятельств.

Относительная величина определяется в процентном соотношении к соответствующей принятой базовой величине.

Российские  аудиторские фирмы должны разработать  внутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности. При расчете уровня существенности аудитор может использовать и базовые показатели текущего года, и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет.

Порядок расчета  уровня существенности (процентные доли, применяемые к базовым показателям):

• балансовая прибыль предприятия                 5%;
• валовой объем реализации (без НДС)            2%;
• валюта баланса                                                  2%;
• собственный капитал                                       10%;
• общие затраты предприятия                           2%.

Рассмотрим  значение этих показателей. Хотя балансовая прибыль и является наиболее характерным  показателем для предприятия, она  более подвержена колебаниям, нежели валовой объем реализации без НДС. Понятно, что аудиторы не захотят брать за основу уровень, который бы менялся каждый год.

Обычно этот показатель используют при проверке инвестиционных институтов. Показатель «валовой объем реализации без НДС» выступает в качестве критерия существенности в основном па предприятиях торговли, легкой и пищевой промышленности, для производящих отраслей более характерным будет валюта баланса. Сумма собственного капитала используется в качестве критерия существенности в основном во вновь образованных предприятиях. Показатель общих затрат может быть использован в качестве базы для установления уровня существенности на тех предприятиях, где их сумма является достаточно большой.

Существует  несколько способов расчета уровня существенности. В соответствии с первым аудитор может выбрать из вышеперечисленных наиболее характерные показатели для конкретного предприятия.

В соответствии со вторым способом рассчитываются все пять показателей, и за основной показатель принимается наименьшая сумма. Пример такого расчета приведен в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Базовые показатели и установление уровня существенности

 

	Значение
Базовый показатель	базового показателя в отчетности фирмы-клиента, тыс. руб.	Уровень существенности, %	Сумма уровня существенности, тыс. руб.
Балансовая прибыль предприятия	30115	5	1506
Валовой объем реа-	220152	2	4403
лизации без НДС
Валюта баланса	189960	2	3799
Собственный капи-	96003	10	9600
тал
Общие затраты пред-	204386	2	4088
приятия

 

В качестве уровня существенности аудитор выберет  сумму в 1506 руб. (если аудитор не может  пропустить сумму в 1506 руб., то, конечно, он не имеет права пропустить и  большую сумму).

Третий способ. Например, если использовать данные предыдущего примера, то получим следующие результаты:

1)  расчет  среднеарифметического значения  уровня существенности: (1506 + 4403 + 3799 + 9600 + 4088)/5 *  100% = = 4679 тыс. руб.;

2) расчет отклонения  наименьшего значения уровня  существенности от среднего: (4679 - 1506)/4679 * 100% = 68%;

3) расчет отклонения  наибольшего значения уровня  существенности от среднего: (9600 - 4679)/4679 * 100% = 105%;

4) поскольку  и то, и другое значение существенно  отклоняются от среднего, то принимается решение не брать их в расчет. Тог- I да новое среднеарифметическое значение будет равно:

(4403 + 3799 + 4088)/3 = 4097 тыс. руб.;

5) данную величину  можно округлить до 4100 тыс. руб. (что находится в пределах 20%).

Условно предположим, что если аудитор может пропустить \ ошибку на сумму 4100 тыс. руб., то эта сумма может быть равномерно распределена между активом и пассивом (т. е. и по активу j и по пассиву допустимая ошибка равна 2050 тыс. руб.). Аудитор может установить и другое соотношение распределения ошибок, исходя из своего опыта практической деятельности и знания особенностей бизнеса предприятия.

После этого  полученный уровень существенности распределяется между значимыми статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.

Основным  недостатком данного метода является то, что не учитывается контрольный  риск.

Четвертый способ - аудитор устанавливает границу существенности как сумму границ существенности, установленных к значимым статьям отчетности (значимыми признаются те статьи отчетности, которые составляют не менее 1% в общем удельном весе). Значение каждой статьи зависит от следующих факторов:

уровень риска  по каждой статье отчетности (между  уровнем риска и уровнем существенности имеется обратно пропорциональная зависимость);

затраты времени  и средств на проверку статьи (чем  ниже   I уровень существенности, тем более детальной должна быть проверка);

требования  по степени детализации проверки конкретной статьи (аргументация аналогична предыдущему тезису);

удельный  вес статьи в валюте баланса (чем  выше доля статьи В валюте баланса, тем уровень существенности ниже) и т. д.

При этом следует  помнить, что общая суммарная  граница существенности не должна превышать 5% (Таблица 1.2,Таблица 1. 3)

Таким образом, уровень существенности по активу баланса  устанавливается в пределах 6959,45 тыс. руб., по пассиву -10016,84 тыс. руб., а  в общем по балансу — соответственно 16976,29 тыс. руб.