Существенность в аудите

    В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение выявленное аудитором имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки. Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными и несущественными (рисунок 1):

    

    Рисунок 1. Оценка существенности аудиторских  доказательств

    Ситуация  признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной, и как  правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

    С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету “Касса”, выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье “Расходы будущих периодов”, связанная с неправильной корреспонденцией счетов. (Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем не преднамеренной).

    Классификация ошибок, выявленных аудитором, приведена  в стандарте “Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской  отчетности”. В соответствии со стандартом, и преднамеренные и непреднамеренные искажения могут быть оценены  как существенные или несущественные.

    

    Рисунок 2. Оценка существенности аудиторских  доказательств

    Существенность  ошибки может зависеть и от последующих  за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 100 рублей. В общем случае такая ошибка конечно же несущественна. Но если в конкретной ситуации, с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.

    Существенной  может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей. Например, обнаруженная ошибка в завышении  балансовой прибыли на 500 рублей, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки, ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. Аналогичное правило может применяться и к другим статьям, например, объемов реализации или дивидендных выплат.

    В любом случае при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. 

    8. Влияние существенности  на формирование  мнения аудитора  о достоверности  отчетности 

    Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения:

    1. Несущественные суммы.

    Если  в финансовой отчетности есть неточности, но эти неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок.

    2. Суммы являются  существенными, но  не искажают общего  впечатления от  финансовой отчетности в целом.

    Второй  уровень существенности имеет место  тогда, когда наличие неточностей  в финансовой отчетности окажет воздействие  на решение пользователей, хотя в  целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы верно.

    Чтобы принять решение относительно типа аудиторского заключения аудитор должен оценить все возможные последствия обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).

    3. Суммы столь существенны  и настолько часто  встречаются, что  под вопрос ставится  объективность финансовой  отчетности в целом.

    Если  существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение.

    Возвращаясь к предыдущему примеру, можно  предположить, что если запасы имеют  достаточно высокий удельный вес в активе баланса, аудитор скорее выдаст отрицательное аудиторское заключение. При выборе между условно-положительным аудиторским заключением и отрицательным, необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения неточности. Например, завышение стоимости запасов, оказывает влияние только на статью запасов и нераспределенной прибыли, а вот обнаруженные ошибки на такую же сумму в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского заключения выше, поскольку степень распространенности ошибки выше.

    На  практике же в каждой конкретной ситуации принять решение об имеющей место степени существенности достаточно трудно. Российский аудиторский стандарт определяет условие выдачи положительного аудиторского заключения следующими условиями:

    1) отмеченные в ходе аудита и  предполагаемые искажения должны быть много меньше уровня существенности,

    2) качественные отклонения порядка  ведения учета и подготовки  отчетности от требований соответствующих  нормативных актов не должны  быть существенными.

    При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно. 

    9. Требования к содержанию  внутрифирменного  стандарта определения  существенности 

    Обычно  в западной практике аудиторские  фирмы сами определяют процедуры  установления уровня существенности. Эти процедуры могут быть оформлены  в виде инструкций, методических рекомендаций и т.п. Российский национальный стандарт содержит ряд специфических определений в этой области. В нем указывается, что аудиторы должны иметь формальный внутренний документ, регламентирующий порядок определения уровня существенности. Такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Причинами для изменения такого порядка могут быть как внешние, так и внутренние причины, перечень которых также приведен в стандарте. К внешним причинам относятся: а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета,

    б) изменения законодательства в области  налогообложения, в) изменения законодательства в области аудиторской деятельности. К внутренним причинам относятся:

    а) изменение специализации аудиторской  организации (например, проводился только общий аудит, а потом была получена лицензия на аудит банков), б) изменение  структуры клиентуры (например, прежде проверялись в основном промышленные предприятия, а затем перешли к аудиту предприятий розничной торговли).

    в) смена руководства аудиторской  организации и связанное с  этим изменение ее политики.

    В соответствии с положениями стандарта  внутрифирменный стандарт определения  существенности является открытой информацией, Заинтересованные лица (например существующие и потенциальные клиенты, пользователи внешней отчетности) должны иметь возможность ознакомиться с порядком определения уровня существенности в данной аудиторской организации.

    Требования  национального стандарта в этом отношении более жесткие, чем международный аналог. Разработчики отечественного стандарта опасались манипуляций со стороны аудиторов с уровнем существенности для обоснования выдачи положительного аудиторского заключения даже при наличии серьезных ошибок в отчетности⁹. Предполагается, что любой желающий сможет периодически запрашивать аудиторскую организацию и контролировать, не меняет ли она порядок расчета существенности^*. 

Применяя  основные методы, используемые в аналитических  процедурах, дайте  оценку финансовым показателям предприятия, подвергаемого аудиту (на примере конкретного предприятия)

    Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей  проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

    Дадим оценку финансовым показателям ООО  «» за 2008 г., применяя основные методы, используемые в аналитических процедурах.

    Будут оцениваться следующие финансовые показатели (см. таблицу 1).

    Таблица 1

    Первый  метод аналитических процедур, который  будет использоваться, – это сравнение  фактических показателей с плановыми (сметными) показателями, определенными  экономическим субъектом.

    ООО «» предоставило следующие плановые показатели:

    ·  балансовая прибыль – 13000 руб.;

    ·  оборотные средства – 54000 руб.;

    ·  валюта баланса – 96000 руб.;

    ·  краткосрочные пассивы – 45000 руб.

    Для оценки и анализа необходимо составить  таблицу 2. 
 

    Таблица 2

    Абсолютное  отклонение равно разнице фактического и планового показателя. Относительное отклонение считается как отношение абсолютного отклонения и планового значения показателя.

    Таким образом, балансовая прибыль от своего планового значения отличается на 1765 руб., или на 12,61%. Данное отклонение вполне можно считать нормальным. Особенно в условиях рыночной и нестабильной экономики.

    Оборотные средства отклонились от планового  значения на 2936 руб., или на 5,11 %. Данное отклонение не является необычным отклонением.

    Фактическое значение валюты баланса меньше планового всего на 0,22%.