Существенность в аудите: методики ее определения

 

 

 

Установленный таким образом уровень существенности ошибки финансовой отчетности составит 76013 тысяч рублей.

Оценка существенности аудиторских доказательств

При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Последнее не всегда возможно, в ходе аудита могут быть обнаружены ошибки, суммарное арифметическое значение которых определить достаточно трудно.

В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение выявленное аудитором имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки. Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными и несущественными (рисунок 1).

Рисунок 1. Оценка существенности аудиторских доказательств.

Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной, и как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету “Касса”, выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье “Расходы будущих периодов”, связанная с неправильной корреспонденцией счетов. (Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем не преднамеренной).

Классификация ошибок, выявленных аудитором, приведена в стандарте “Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности”. В соответствии со стандартом, и преднамеренные и непреднамеренные искажения могут быть оценены как существенные или несущественные.

Рисунок 2. Оценка существенности аудиторских доказательств.

 

 

Существенность ошибки может зависеть и от последующих за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 100 рублей. В общем случае такая ошибка, конечно же, несущественна. Но если в конкретной ситуации, с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.

Существенной может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей. Например, обнаруженная ошибка в завышении балансовой прибыли на 500 рублей, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки, ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. Аналогичное правило может применяться и к другим статьям, например, объемов реализации или дивидендных выплат.

В любом случае при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.[10]

2.2 Внутрифирменные  стандарты определения существенности.

Требования к содержанию внутрифирменного стандарта определения существенности

Обычно в западной практике аудиторские фирмы сами определяют процедуры установления уровня существенности. Эти процедуры могут быть оформлены в виде инструкций, методических рекомендаций и т.п. Российский национальный стандарт содержит ряд специфических определений в этой области. В нем указывается, что аудиторы должны иметь формальный внутренний документ, регламентирующий порядок определения уровня существенности. Такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Причинами для изменения такого порядка могут быть как внешние, так и внутренние причины, перечень которых также приведен в стандарте. [12]

К внешним причинам относятся:

1. изменения законодательства в области бухгалтерского учета,
2. изменения законодательства в области налогообложения,
3. изменения законодательства в области аудиторской деятельности.

 К внутренним причинам  относятся:

1. изменение специализации аудиторской организации (например, проводился только общий аудит, а потом была получена лицензия на аудит банков),
2. изменение структуры клиентуры (например, прежде проверялись в основном промышленные предприятия, а затем перешли к аудиту предприятий розничной торговли).
3. смена руководства аудиторской организации и связанное с этим изменение ее политики.

В соответствии с положениями стандарта внутрифирменный стандарт определения существенности является открытой информацией, Заинтересованные лица (например, существующие и потенциальные клиенты, пользователи внешней отчетности) должны иметь возможность ознакомиться с порядком определения уровня существенности в данной аудиторской организации.

Требования национального стандарта в этом отношении более жесткие, чем международный аналог. Разработчики отечественного стандарта опасались манипуляций со стороны аудиторов с уровнем существенности для обоснования выдачи положительного аудиторского заключения даже при наличии серьезных ошибок в отчетности [9]. Предполагается, что любой желающий сможет периодически запрашивать аудиторскую организацию и контролировать, не меняет ли она порядок расчета существенности/

 

 

 

3. Влияние существенности  на формирование мнения аудитора  о достоверности отчетности.

Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения:

1. Несущественные  суммы.

Если в финансовой отчетности есть неточности, но эти неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок.

2. Суммы являются  существенными, но не искажают  общего впечатления от финансовой  отчетности в целом.

Второй уровень существенности имеет место тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы верно.

Чтобы принять решение относительно типа аудиторского заключения аудитор должен оценить все возможные последствия обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).

3. Суммы столь  существенны и настолько часто  встречаются, что под вопрос ставится  объективность финансовой отчетности  в целом.

Если существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение.

Возвращаясь к предыдущему примеру, можно предположить, что если запасы имеют достаточно высокий удельный вес в активе баланса, аудитор скорее выдаст отрицательное аудиторское заключение. При выборе между условно-положительным аудиторским заключением и отрицательным, необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения неточности. Например, завышение стоимости запасов, оказывает влияние только на статью запасов и нераспределенной прибыли, а вот обнаруженные ошибки на такую же сумму в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского заключения выше, поскольку степень распространенности ошибки выше.

На практике же в каждой конкретной ситуации принять решение об имеющей место степени существенности достаточно трудно. Российский аудиторский стандарт определяет условие выдачи положительного аудиторского заключения следующими условиями:

1) отмеченные в ходе  аудита и предполагаемые искажения  должны быть много меньше уровня  существенности,

2) качественные отклонения  порядка ведения учета и подготовки  отчетности от требований соответствующих  нормативных актов не должны  быть существенными.

При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно.

 

 Согласно действующим стандартам по существенности как на российском, так и на международном уровне определение существенности искажений в зависимости от профессионального суждения не приводит к единообразным результатам. Это значит, что одна и та отчетность может быть достоверной и недостоверной в зависимости от профессиональной оценки существенности разными аудиторскими организациями. Это свидетельствует об абстрактном характере стандартов, не содержащих конкретных норм по определению существенности.

В научной, учебной и практической литературе, а также в стандартах категории существенности в аудите дается качественная и количественная характеристика. По общему мнению, существенности может быть дана только количественная оценка. В аудите ее принято называть уровнем существенности.[14]

Качественная же характеристика существенности утрачивает само понятие и содержание существенности. Несоблюдение экономическим субъектом законодательных и нормативно-правовых актов не может быть отнесено к качественной характеристике существенности, как это было предусмотрено стандартом «Существенность и аудиторский риск»: «С качественной точки зрения аудитор определяет, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения проверяемой организацией финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации». Несоблюдение проверяемой организацией нормативных актов может привести к количественным изменениям (последствиям) показателей или статей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Таким примером может являться создание резервного капитала в размерах ниже предусмотренного федеральным законом «Об акционерных обществах», несоблюдение установленного лимита расчетов наличными между юридическими лицами или несоблюдение установленного лимита денежной наличности в кассе и т. д.

Следовательно, речь может идти только о количественной величине существенной ошибки, которая называется уровнем существенности.

«Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения».[16]

Анализ определения уровня существенности позволяет сделать вывод, что количественное значение ошибки напрямую связано с выводами и решениями квалифицированных пользователей. Следовательно, правовым актом конкретно-регулятивного характера должны быть определены критерии, порядок и методика определения величины ошибки (абсолютной или относительной), способной оказать влияние на выводы и решения пользователей. Такой правовой акт необходим по причине того, что аудиторское заключение, в котором выражено мнение о достоверности отчетности, основано на признании искажений существенными или несущественными. А аудиторское заключение имеет статус юридического документа для физических и юридических лиц – субъектов рынка, а также судебных и государственных органов.

Те критерии, которые существуют в международной и отечественной аудиторской практике и стандартах в отношении оценки количественных сторон существенности, не имеют обоснованной и объективной аргументации и не соотносятся с выводами и решениями, которые могут быть приняты квалифицированными пользователями, а опираются на профессиональные суждения аудиторов или аудиторских фирм, следовательно, не носят конкретный характер.

Поэтому в настоящее время отсутствует единая точка зрения как по вопросу выбора базовых показателей для определения уровня существенности, так и по вопросу методики определения уровня существенности и критериев ее оценки на законодательном уровне.

При определении критериев отбора показателей для определения существенности следует исходить из того, что существенность является свойством информации, имеющим количественную оценку, и ее уровень надо рассчитывать для каждого аудируемого лица и для определенной группы пользователей.

Если существенность информации определять как свойство, характеризующее способность влиять на экономические решения пользователя такой информации, а у разных групп пользователей существенными являются различные показатели, уровней существенностей как предельных значений отклонений от показателей отчетности должно быть несколько. И это число уровней существенности должно определяться числом групп пользователей и числом показателей, существенных для каждой группы пользователя.

Второй подход, который предполагает использование системы базовых показателей, для каждого из которых устанавливается свой уровень существенности, является более предпочтительным, но при одном условии: это должны быть показатели, существенные для различных групп пользователей, и должны быть определены обоснованные, аргументированные и формализованные критерии расчета уровня существенности.[17]