Сравнительный анализ основных принципов бухгалтерского учета в России и США

Релевантность (Relevance).

      Информация  должна способствовать принятию решения  пользователем, т.е. “иметь отношение  или полезное применение к действиям, для которых она предназначалась”. Релевантность информации является результатом сочетания трех ее характеристик: предсказательной ценности (Predictive value), свойства обратной связи (Feed-back) и своевременности (Timeliness).

      Она должна обладать предсказывающей ценностью (“свойство информации, помогающее пользователям повысить вероятность реализации прогнозов”) для того, чтобы пользователь мог использовать ее в принятии инвестиционных решений. Она также должна обеспечивать обратную связь — не только прогнозирование, но и подтверждение и корректировку предыдущих прогнозов. И, наконец, она должна быть своевременной, чтобы сохранять свою полезность.

Надежность (Reliability).

      Надежность  определяется в SFAC 2 как “свойство информации, предполагающее ее достаточную свободу от ошибок и пристрастности, а также то, что она точно представляет то, что предполагалось представить”. Надежность состоит в свою очередь из трех составляющих: проверяемости (Verifiability), репрезентативной достоверности (Representative faithfulness) и нейтральности (Neutrality).

      Проверяемость является исключительно важным свойством информации - она означает, что пользуясь одними и теми же данными различные эксперты придут к одинаковым выводам. Репрезентативная достоверность данных подразумевает, что существует прямая связь между явлением и его оценкой и нет каких-либо опосредующих факторов, которые способны исказить оценку явления при том, что само явление остается неизменным. И, наконец, нейтральность подразумевает, что на оценку явления не оказывает влияния то, каких целей хочет добиться данный пользователь или эксперт с помощью данной оценки. Таким образом, искаженная интерпретация информации финансового учета при формировании финансовой отчетности, с целью повысить кредитоспособность предприятия, нарушает в том числе и нейтральность предоставляемой информации.

Сравнимость (Comparability)

      Сопоставимость  - это свойство формы представления информации, которое повышает ее полезность за счет возможности сравнения ее с аналогичными показателями или данными. Предельной формой сопоставимости является единообразие (uniformity), когда фирмы предоставляют информацию не просто в сопоставимом, а в совершенно однообразном формате. Требование единообразия может применяться и для методов учета, но для американской системы это, вообще говоря, не характерно.

Последовательность (Consistency).

      Под последовательностью в данном случае подразумевается последовательность и постоянство в применении любого данного учетного принципа или способа учета, после его принятия в отношении данного объекта учета. Но иногда постоянство, применяемое слепо, способно не только не помочь в правильной оценке положения фирмы, но и существенно исказить его. Например, последовательное применение принципа себестоимости в отношении учета основных средств при высокой инфляции способно привести к тому, что текущий ремонт станка будет стоить дороже, чем его учетная стоимость. Поэтому применение принципа последовательности в американском учете ограничено и иногда сводиться к требованию подробного раскрытия последствий изменения в применяемых методах учета.

Принципы, на которых базируется учет учета.

      Помимо  основных требований к качеству подготовленной информации выделяются также требования к самому процессу подготовки информации. Эти требования и предположения, касающиеся процесса измерения и распознания фактов хозяйственной деятельности, а также способов их раскрытия в отчетности в свою очередь делятся на следующие группы:

• Допущения относительно того, как фирма ведет учет и составляет свою отчетность.
• Собственно основные принципы или методики, которыми руководствуется фирма при ведении учета и отражении в отчетности фактов хозяйственной жизни.
• Требования, которые должны соблюдаться при ведении финансового учета и составлении отчетности.

Допущения (Assumptions)

1. Допущение единого изолированного предприятия (entity concept). Это допущение полагает, что данное предприятие существует как единая и в тоже время самостоятельная организация, которая отделена в экономической деятельности как от своих владельцев, так и от всех прочих контрагентов. Соответственно, это допущение позволяет сконцентрироваться на данных, относящихся только к данному предприятию, и отбросить все не нужные.

В качестве предприятия, или, что точнее, хозяйствующей  единицы, может рассматриваться не только данное предприятие как юридическое лицо, но и конгломерат предприятий, объединенный общими владельцами или, наоборот, только часть одной фирмы. Конкретное выделение зависит от целей отчетности. Так, при составлении консолидированной отчетности как хозяйствующая единица рассматривается группа предприятий, отчетность которых подлежит консолидации.

2. Допущение непрерывности (going concern). Это допущение предполагает, что однажды созданное предприятие будет существовать в течение неопределенно долгого промежутка времени. Это не слишком правдивое предположение, а иногда просто неправильное³, но оно помогает избежать проблем, связанных с распознанием прибылей или убытков, служит основой для применения принципа себестоимости при оценке активов, а также предоставляет сторонним пользователям лучшую возможность самим прогнозировать развитие предприятия.
3. Допущение использования денежного измерителя (monetary unit).  Это допущение подчеркивает приоритет финансовой информации над любой другой. В отчетности могут отражаться только операции и события, которые имеют денежную оценку, причем натуральные или иные причины результатов, имеющих денежное измерение, не имеют особого значения. С одной стороны, предоставление информации только в денежной форме уменьшает аналитические возможности стороннего пользователя. С другой стороны, это избавляет пользователя от большого количества нерелевантной информации. С применением денежного измерителя связана также проблема его неустойчивости, которая приводит к необходимости корректировок на текущую стоимость денежной единицы при прогнозировании или ином анализе показателей во времени..
4. Допущение периодичности (periodicity) предполагает исчисление финансовых результатов по истечении определенных периодов времени - месяца, квартала или года. Так как отчетный период, обычно финансовый год, редко совпадает по продолжительности с операционным циклом предприятия, то это допущение помогает решить проблему исчисления финансового результата по незавершенным операциям и соотнесения частей этого результата с соответствующим периодом.

Основные  принципы (методы)  учета.

1. Принцип себестоимости (historical cost) требует, чтобы все объекты учитывались по стоимости приобретения, либо аналогичной. Применение этого принципа сталкивается с многочисленными препятствиями, так как случаи, когда рыночная и/или восстановительная стоимость актива, особенно долгосрочного, продолжает равняться себестоимости его приобретения, представляют собой скорее исключение, чем правило. В период высокой инфляции в 70-ые годы FASB пошел на частичный отказ от этого принципа, обязав предприятия отражать в отчетности изменения в восстановительной стоимости активов. Однако, после того как инфляция вернулась к приемлемым масштабам, требование об отражении в отчетности эффекта изменяющихся цен перестало быть обязательным.
2. Распознание прибыли и убытков (revenue recognition) базируется на принципе начислений (accrual) и подразумевает их отражение в учете и отчетности в момент получения дохода (понесения убытков), а не в момент реализации. Например, продажи распознаются обычно после того как 1) фирма выполнила все существенные условия для того, чтобы товар (услуга) были предоставлены потребителю и 2) доход можно измерить с достаточной степенью вероятности. Обычно, таким достаточным условием является поставка товара (предоставление услуги) потребителю.⁴ Также резервы по сомнительным долгам создаются в момент определения того, что оплата по долгу маловероятна, а не в момент неоплаты долга.⁵
3. Принцип соответствия (matching) соотнесения требует соотнесения доходов и порождающих их расходов по времени. Соответственно, расходы (prepaid expenses), порождающие доходы в другом отчетном периоде, учитываются отдельно, также как расходы (deferred charges, accrued expenses), которые будут понесены позже, но уже принесли доходы⁶, также доходы, расходы по которым еще не понесены, а будут понесены позже (accrued income) и, наконец, полученные доходы, признание которых отложено (deferred income).
4. Принцип полного раскрытия информации (full disclosure) требует раскрытия всей существенной информации, в том числе и не относящейся к данному отчетному периоду, если обладание данной информацией существенно влияет на возможное поведение пользователя. Этот принцип, с одной стороны, требует раскрытия всех экстраординарных происшествий, имевших место после конца учетного периода, но перед опубликованием (представлением в официальный орган, получением заключения аудитора) финансовой отчетности, и, с другой стороны, требует раскрытия существенных планов менеджмента и другой прогнозной и прочей информации, которая может быть существенной для пользователя.

Требования (Constraints)

1. Определение  соотношения издержки-выгоды (cost-benefit approach) требует соотнесения издержек по получению информации с вероятной или действительной полезностью этой информации. Естественно, что точно определить полезность данной информации крайне затруднительно, да  и издержки ее получения не всегда можно точно определить.⁷Тем не менее этот принцип находит определенное применение, обычно в случаях, когда учитывается информация, связанная с неопределенностью, а ее уточнение стоит несоразмерно дорого. Также это соотношение во многом определяет, какой объем и способы раскрытия информации должны применяться при распространении финансовой отчетности.
2. Требование существенности (materiality) требует раскрытия только той информации, которая является существенной для пользователя при принятии решений на основе данных отчетности. Соответственно, изменение или нераскрытие существенной информации влечет за собой принятие пользователем неправильного решения. Этот принцип тесно связан с принципом полного раскрытия: информация может считаться полностью раскрытой, когда раскрыты все существенные детали этой информации. Принцип существенности позволяет ограничить объем информации до такого, который является достаточным, но не избыточным для пользователя.
3. Требование консерватизма или осторожности (conservatism) имеет своей целью защиту пользователей от чрезмерного, порою неоправданного оптимизма управляющих. Это требование  подразумевает большую готовность к учету вероятных убытков и потерь, чем возможных доходов. В соответствии с ним убытки должны по мере возможности учитываться в момент понесения, даже если они еще не реализованы, а вот прибыли должны учитываться только в момент реализации. С этим принципом связан способ оценки по меньшей из себестоимости и рыночной стоимости, а также другие, аналогичные по воздействию на результаты фирмы.

Прочие  принципы

      Помимо  вышеперечисленных существует еще  ряд принципов, которые также можно выделить отдельно. Это прежде всего принцип преобладания содержания над формой (substance over form)⁸, а также принцип двойной записи (double entry). Их отсутствие в списке вызвано вероятно тем, что они считались авторами самоочевидными и само собой разумеющимися. Все остальные принципы, которые иногда выделяются в учебных пособиях, обычно являются либо просто переформулировками вышеперечисленных, либо следуют из них.

      Практически все вышеперечисленные принципы признаются, по крайней мере формально, и в российском учете. Более того, дополнительно выделяется определенное количество принципов, таких как принцип полноты или принцип непротиворечивости (данных аналитического учета данным синтетического).  Первый принцип в США не существует, так как часто противоречит принципам существенности и определения соотношения затрат и издержек (принцип рациональности в российской традиции). Второй принцип не является частью финансового учета, так как весь аналитический учет относится к компетенции менеджмента.

      Также декларирование соблюдения принципов  не всегда означает, что им действительно  следуют. Так, зачастую методы учета, навязываемые налоговыми органами, отрицают принцип  преобладания содержания над формой. Использование принципа осторожности (консервативности) также не всегда последовательно: для создания резервов по сомнительным долгам требуется фактическая идентификация уже неоплаченных долгов, т.е. требуется фактическое понесение убытков, после чего их уже можно просто списывать, а не создавать резерв.

      Нарушается  также использование принципа начисления, во-первых, в том, что запрещается  учет вероятных убытков и расходов⁹ будущих периодов до момента их действительного понесения. Принцип начисления нарушается также в том, что предприятия для целей налогообложения часто используют кассовый (cash) принцип. И то, что они обязаны использовать принцип начисления для подготовки бухгалтерской отчетности только усложняет ситуацию, т.к. им необходимо вести практически две бухгалтерии или тщательно отслеживать процесс оплаты всех счетов. Но и внедрение системы учета по отгрузке тоже пока не реально, так как платежеспособность большинства контрагентов настолько неустойчива, а контрактная культура настолько неразвита, что использование  этого принципа в полной мере способно привести к еще большему ухудшению ситуации с проблемой неплатежей.

      Проблема  качества информации также стоит  в России достаточно остро - предоставляемая  информация зачастую есть просто отражение первичных документов, ее релевантность или надежность мало кого интересует. В тоже время существование проблемы проходит практически незамеченным, по крайней мере она не рассматривается как столь же актуальная, как  переход на использование американских методик ведения учета. Следует учитывать, что в отрыве от принципов, на которых они базируются, эти методики во многом теряют свою полезность. Среди российских бухгалтеров, к сожалению,  бытует мнение, что если при ведении учета не допускается преднамеренного искажения данных, то итоговые данные будут истинными, что не верно в силу условности многих приемов, используемых в бухгалтерском учете.