Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности

 Следует различать существенные и несущественные ошибки. Поскольку для целей формирования бухгалтерской отчетности существенной признается сумма (значение показателя), отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%, то этим правилом необходимо руководствоваться при определении размера несущественной ошибки. Например, для актива бухгалтерскою баланса величиной М руб. и содержащего п статей, суммарная ошибка по каждой статье в размере (5% * М/(100% * п) , не повлияет на качественные характеристики отчетной информации. Баланс, содержащий такие ошибки, при отсутствии других искажений считается достоверным. Это не означает, что можно не обращать внимания на наличие в учете и отчетности несущественных ошибок: во-первых, до начала работы над составлением отчетности невозможно определить уровень существенности; во-вторых, как указано в п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось отдельное представление их в формах  могут быть достаточно существенны, чтобы представляться обособленно в пояснениях.

Приведем  примеры на основе исследуемой организации:

Пример 1:  В июне 2010 года бухгалтерией выявлено, что при списании материалов за расходы по обычным видам деятельности вместо суммы 201 тыс. руб. списано 200 тыс. руб. Ошибка в 1 тыс. руб. является несущественной для организации, не может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности. На указанную сумму делается запись:

Дебет 91 «

Кредит 10 «Материалы»

Пример 2:

В феврале 2011 года до даты подписания бухгалтерской  отчетности за 2010 год бухгалтерией выявлена ошибка, совершенная в октябре 2010 года. Исправительные записи производятся в бухгалтерском учете декабря 2010 года.

 От  ошибочных следует отличать уточняемые показатели - те, для точной оценки которых на дату составления отчетности у организации отсутствует полная и достоверная информация. К ним относят, например, стоимость неотфактурованных поставок, непогашенную задолженность покупателей, сумма которой выражается в условных денежных единицах, неполученные выплаты по наступившим страховым событиям. Несмотря на то, что значение этих показателей, возможно, подлежит корректировке в последующих отчетных периодах, в текущий момент их величина определяется с максимальной степенью точности. Поэтому отчетность, содержащую такие показатели, нельзя считать фальсифицированной [30].

 Поиск  ошибок может быть существенно  облегчен, если во внимание принимаются  индивидуальные особенности сотрудников  бухгалтерской и других экономических служб организации, ответственных за сбор, регистрацию и обобщение информации на всех стадиях учетного процесса, предшествующих подготовке бухгалтерских отчетов. Среди основных личных качеств сотрудников, влияющих на безошибочность работы, можно выделить: психофизиологические характеристики (тип характера, состояние здоровья, возраст), уровень профессиональной подготовки, культурный и духовный потенциал.

Психологическая сторона учетной деятельности требует  повышенного внимания, особенно в  условиях отказа государства от жесткого регламентирования системы бухгалтерского учета, поскольку в процессах разработки и практической реализации учетной политики, отбора данных для включения в отчеты и, наконец, выбора самого формата отчетности исполнители не могут быть абсолютно беспристрастными.

Исходя  из последовательности учетного процесса, условно -делят его на две стадии:

с начала отчетного периода (года) до момента окончания формирования бухгалтерской отчетности;

с момента  окончания формирования бухгалтерской отчетности (даты подписания) до момента ее представления.

Обязанность организаций проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности прямо установлена Законом «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 12). Следовательно, бухгалтерский баланс за каждый отчетный год является генеральным (поскольку «книжные» остатки по счетам приводятся в соответствие с фактическими), что повышает достоверность его данных.

В Методических рекомендациях о порядке формирования показатели бухгалтерской отчетности организации (п. 11) приведены три варианта действий бухгалтера по корректировке учетных данных.

1. При  выявлении неправильного отражения  хозяйственных операций текущего  периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.

2. При  выявлении неправильного отражения  хозяйственных операций в отчетном  году после завершения отчетного  года, но за который годовая  бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.

3. При  выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся.

В последнем  случае нужно руководствоваться  требованиями 39 и 80 Положения о порядке ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, согласно которым изменения, связанные с исправлением данных за прошлый год (или ряд предшествующих лет), отражаются в отчетности того периода, в котором была обнаружена ошибка. При этом производится бухгалтерская запись в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» или 99 «Прибыли и убытки» (при необходимости корректировки сумм налога на прибыль, пеней и налоговых санкции).

Отметим, что организация должна раскрывать значение показателя прибылей или убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году.

Исправительные  записи в бухгалтерском учете  производятся одним из указанных  ниже способов:

а) неправильно  сделанная бухгалтерская запись сторнируется (от нем. Storno - отмена), то есть повторяется в той же корреспонденции, но со знаком «минус», и одновременно производится правильная запись. Такой способ обычно используется в 1-м и 2-м вариантах, когда нужно исправить ошибку в корреспонденции счетов. Если требуется полностью удалить ошибочную запись, то выполняется только сторнировочная проводка;

б) производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ также используется в 1-м и 2-м вариантах для исправления ошибок в документировании и оценке;

в) выполняется  обобщенная проводка, приводящая записи на счетах в отчетном периоде к  такому состоянию, какое имело бы место в случае первоначально  правильного отражения операций в прошлых отчетных периодах (для 3-го варианта). Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручки, себестоимости и др.) отчетного периода.

Для оформления исправительных проводок следует составить бухгалтерскую справку - первичный учетный документ, служащий основанием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме, с соблюдением требований Закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 9) к наличию обязательных реквизитов. В качестве образца организация может использовать типовую форму бухгалтерской справки, утвержденную Госкомстатом России для бюджетных учреждений [30].

Ошибки  автоматизированной обработки информации исправляются с помощью настройки и внесения соответствующих корректировок в используемые организацией бухгалтерские программы. Существенную роль играют также повышение квалификации пользователей, внедрение современных программных продуктов.

Что касается методов исправления локальных  арифметических ошибок и ошибок в  отчетной информации, не связанных с искажениями данных бухгалтерского учета, то действующие нормативные акты не содержат запрета на исправление ошибочных показателей путем зачеркивания неверных чисел или слов и внесения правильных записей непосредственно в отчетные формы. В этих случаях в бухгалтерской отчетности делаются соответствующие оговорки, которые подтверждают лица, ее подписавшие, с указанием даты исправления. Если уточняются существенные показатели, то необходимые сведения о внесенных исправлениях рекомендуется приводить в пояснительной записке исходя из требования сопоставимости отчетных данных.

Если  требования нормативных документов выполняются, но абсолютная истина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Если же применяемые учетные  приемы выходят за границы, допускаемые  нормативными документами, то в таком случае говорят о фальсификации отчетности. Когда в нашей стране по всем проблемам методологии учета устанавливались нормативными документами однозначные решения, то любое отклонение от них, естественно, рассматривалось как фальсификация. (Теперь, по примеру англоязычных стран, по множеству проблем нормативные положения предусматривают определенный репертуар решений. Этот репертуар задает границы, в пределах которых администрация может менять значение имущественного положения фирмы и величину ее финансового результата.)

Таким образом, все искажения бухгалтерской  отчетности в пределах, разрешенных  нормативными документами, мы можем  рассматривать как вуалирование. Репертуар разрешенных отклонений представляет собой учетную политику, под которой следует понимать возможность выбора методологических приемов, позволяющих увеличить или уменьшить представленные в отчетности данные об имущественном положении и финансовых результата хозяйствующего субъекта.

Следует отметить, что с этого года организации будут применять новые формы бухгалтерской отчетности,  которые утверждены приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н. Обновленные бланки утратили сокращенные названия «Форма № 1», «Форма № 2» и т. д. Изменения коснулись и состава отчетности, и каждого бланка в отдельности. В статье мы рассмотрели все основные новшества и подробно остановились на самых значимых поправках.

Формы бухгалтерской отчетности, утвержденные комментируемым приказом № 66н, не являются «рекомендуемыми». Это значит, что  они предназначены для всех без исключения компаний. Правда, степень детализации показателей бухгалтер может выбрать по своему усмотрению. К примеру, он вправе расшифровать, из чего складываются управленческие расходы, введя в отчете о прибылях и убытках дополнительные строки «в том числе».

В отчеты, предназначенные для налоговиков  и органов статистики, нужно ввести дополнительную графу «Код». Она  нужна, чтобы присвоить каждому  показателю свой код согласно перечню, приведенному в приказе № 66н. Например, строка «денежные средства» в балансе помечается цифрой «1250», а выручка в отчете о прибылях и убытках — цифрой «2110».

Состав  годовой отчетности:

Как было:

Раньше  годовая отчетность в общем случае состояла из баланса (форма № 1), отчета о прибылях и убытках (форма № 2), отчета об изменениях капитала (форма № 3), отчета о движении денежных средств (форма № 4), приложения к балансу (форма № 5) и пояснительной записки. Кроме того, предприятия, подлежащие обязательному аудиту, должны были предоставить аудиторское заключение.

Как стало:

Согласно  комментируемому приказу № 66н  в состав годовой отчетности входит баланс, отчет о прибылях и убытках, а также отчеты об изменениях капитала и о движении денежных средств. Плюс к этому общественные организации, не ведущие коммерческой деятельности, должны сдавать отчет о целевом использовании полученных средств.

Приложение  к балансу по форме № 5 отменено. Теперь дополнительные сведения нужно оформлять в виде так называемых пояснений. Специального бланка для них не предусмотрено, компания по собственному выбору может либо сгруппировать пояснения в таблицах, либо представить в текстовой форме.

Заключение  аудиторов в новом приказе не упоминается. Тем не менее компании, подлежащие обязательному аудиту, по-прежнему должны сдавать этот документ. Данное правило закреплено пунктом 2 статьи 3 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Пояснительная записка в комментируемом приказе тоже не названа. Однако отказываться от нее не следует, потому что записка фигурирует в законе о бухучете и в некоторых других нормативных правовых актах. В частности, в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Там говорится, что при обнаружении существенных ошибок прошлых периодов в пояснительной записке нужно указать характер неточности и сумму корректировки.