Содержание и техника составления отчета об изменениях капитала в российской и международной практике

Необходимость корректировки данных за предшествующие периоды, если они не сопоставимы  с данными за отчетный период, и  раскрытия информации о каждой существенной корректировке в пояснениях к  бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием причины, вызвавших эти корректировки, определяется п. 10 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Корректировка показателей капитала предусматривает  использование ретроспективного отражения последствий изменения учетной политики и исправления ошибок. Ретроспективное отражение заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», которая производится за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. Корректируются также значения показателей бухгалтерской отчетности, связанные со статьей «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Организации могут изменять учетную политику по бухгалтерскому учету в случаях:

- изменения законодательства РФ или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий хозяйствования.

Если  изменения в учетную политику внесены из-за изменившихся норм законодательства или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, то последствия этих изменений нужно отражать в бухгалтерском учете и отчетности в том порядке, который установлен соответствующим законом или нормативным актом.

Последствия изменения учетной политики, вызванные  причинами, отличными от изменений  законодательства РФ или нормативных  правовых актов по бухгалтерскому учету, и оказавшие или способные  оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности или движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. При таком отражении изменений учетной политики исходят из того, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.[5]

С бухгалтерской  отчетности за 2010 год введено в  действие ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», которое устанавливает правила  исправления ошибок и порядок  раскрытия информации об ошибках  в бухгалтерском учете и отчетности.

Cущественные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются следующим образом: путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год.[10]

Пересчет  сравнительных показателей бухгалтерской  отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективное отражение исправления ошибок предшествующих периодов после утверждения бухгалтерской отчетности предопределено также тем, что бухгалтерская отчетность за предшествующие периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению. В связи с этим ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Данные  раздела 2 «Корректировки в связи  с изменением учетной политики и  исправления ошибок» представлены в табличной форме. При этом информация о капитале приводится в следующем разрезе:

- по состоянию на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

- изменения капитала за предыдущий год;

- по состоянию на 31 декабря предыдущего года. Такое представление данных об остатках капитала и изменении за предыдущий год, во-первых, соответствует требованиям ретроспективного отражения корректировок, а во-вторых, увязано с показателями капитала, отраженного в III разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

Информация  о статьях капитала, подлежащих корректировке, представлена показателями:

- общая сумма капитала;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

- другие статьи капитала, по которым осуществлены корректировки.¹

По  каждой составляющей капитала, представленной в разделе 2, приводится информация:

- о величине показателя до корректировок;

- в связи с изменением учетной политики;

- в связи с исправлением ошибок;

- величина показателя после корректировки.

Такое представление информации соответствует требованиям ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», регламентирующим порядок раскрытия информации об изменениях учетной политики и исправлениях ошибок.[10]

Исходя  из норм указанных положений при  ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики и исправления ошибок корректируется «входящий остаток» по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний период, представленный в бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском  балансе это показатель графы  «На 31 декабря года, предшествующего предыдущему» по строке 1370 раздела III «Капитал и резервы». Корректировка показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается и в разделе 2 формы Отчета об изменениях капитала по графе «на 31 декабря года, предшествующего предыдущему» и строкам:

- 3410 «Корректировка капитала в связи с изменением учетной политики»;

- 3420 «Корректировка капитала в связи с исправлением ошибок»;

- 3411 «Корректировка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с изменением учетной политики»;

- 3421 «Корректировки  нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с исправлением ошибок».

Кроме корректировки показателя «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)» также пересчитываются значения связанных статей бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период, представленный в отчетных формах. Информация об изменении учетной политики и исправлении ошибок подлежит также обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, в частности, в пояснительной записке.[13]

В разделе «Чистые активы» отчета об изменениях капитала отражается стоимость чистых активов на три отчетные даты: на 31 декабря отчетного года, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему. Такое представление информации о чистых активах связано с тем, что величина чистых активов рассчитывается по данным бухгалтерского баланса, в котором данные об активах и пассивах организации представлены на эти же отчетные даты.

Показатель  чистых активов рассчитывается и  представляется в отчетности не только годовой, но и ежеквартально.

Методика  расчета стоимости чистых активов  изложена в совместном приказе Минфина  России и ФК ЦБ России от 29.01.2003 № 10н, 03-6/пз «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Этим же приказом руководствуются и общества с ограниченной ответственностью (письмо Минфина РФ от 07.12.2009 № 03-03-06 (1/791).[3]

Если в бухгалтерском балансе не формируются показатели «задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал» и «доходы будущих периодов», то стоимость чистых активов равна итогу третьего раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

Порядок оценки стоимости чистых активов (ЧА) можно выразить формулой:

ЧА = А-О,где

А —  активы,

О —  обязательства.

Тогда

ЧА = (ВА + ОА - ЗУ) - (ДО + КО - ДБП), где

ВА — внеоборотные активы;

ОА  — оборотные активы;

ЗУ  — задолженность учредителей  по взносам в уставный капитал;

ДО  — долгосрочные обязательства;

КО  — краткосрочные обязательства;

ДБП —  доходы будущих периодов.

Преобразуя  указанную формулу и подставив  обозначения разделов бухгалтерского баланса, получим формулу:

ЧА = {(I + II) - сч. 75/1)} - {(IV + V) - сч. 98},

ЧА = (I + II) - (IV + V) - сч. 75/1 + сч. 98.

В результате преобразований получаем:

ЧА = III - сч. 75/1 + сч. 98, где

III —  итог раздела III «Капитал резервы»  бухгалтерского баланса; 

сч. 75/1 — сальдо счета «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал»;

сч. 98 —  сальдо счета «Доходы будущих  периодов».

Таким образом, чистые активы организации  — это стоимость оборотных и внеоборотных активов, обеспеченных собственными средствами организации, т.е. имущества, свободного от долговых обязательств.

 

3 Содержание и техника  составления отчета об изменениях  капитала в международной практике     

Отчет об  изменениях капитала обобщает движение собственного капитала. Типы его составления зависят  от юридического статуса компании.

Название отечественной  формы №3 аналогично названию отчета по системе МСФО. Согласно МСФО основное предназначение отчета об изменениях капитала- показать прибыль (убытки), признаваемые именно в качестве изменений в  капитале, т.е. прибыли или убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках. К таким прибылям (убыткам) относятся прибыли (убытки), образовавшиеся в результате:

- переоценки основных  средств (инвестиций);

- появления курсовых разниц  от пересчета финансовой отчетности  иностранных подразделений, дочерних  компаний.[13]

Кроме того, в отчете об изменениях в капитале должен быть отражен кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировка фундаментальных  ошибок. Для того чтобы было показано полное изменение собственных средств, в отчете об изменениях в капитале приводят также данные о чистой прибыли (убытке) за период, взятые из отчета о  прибылях и убытках.

МСФО  определяет следующий  состав минимальной информации, которая  должна быть раскрыта в отчете:

- чистая прибыль (убыток) за период;

- доходы, расходы, прибыли,  убытки, признаваемые непосредственно  на счете капитала;