Роль бухгалтера в условиях рыночной экономики

В июле 2004 года Концепция  развития бухгалтерского учета и  отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу получила одобрение Министерства финансов РФ, и в соответствии с планом мероприятий в настоящее время ведется работа по ее реализации. Предполагается постепенная передача функций по принятию бухгалтерских стандартов и иных нормативных документов профессиональным сообществам. Следует обратить внимание: именно постепенная, т. к. это является принципиальным с точки зрения менталитета российского бухгалтера. Мы прекрасно осознаем, что прежде чем одно из профессиональных сообществ будет признано авторитетным именно в бухгалтерской среде, бухгалтер будет ожидать признания его действий правомерными со стороны органов исполнительной власти и судебной системы.

Одним из важных направлений  развития бухгалтерского учета Концепция  определяет совершенствование подготовки и повышения квалификации кадров. На наш взгляд, наиболее сложным вопросом в рамках данного процесса является выработка навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита. Термин «профессиональное суждение», пришедший к нам из бухгалтерии, построенной по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), вызывает порой недоумение, иногда иронию, часто недоверие со стороны как бухгалтеров, так и руководителей. Однако главным фактором, сдерживающим развитие навыков профессионального суждения бухгалтера (имеется в виду главный бухгалтер организации), как ни странно, является несовершенство программных продуктов, предлагаемых сегодня бухгалтерии, и дороговизна их адаптации к учетной политике организации. Достаточно сложно обвинить в несамостоятельности специалиста, который не имеет финансовых источников для реализации своего профессионального суждения в рамках подготовки индивидуальной бухгалтерской отчетности.

В настоящее время  вниманию широкого круга заинтересованных специалистов по бухгалтерскому учету  и аудиту представлен проект Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете». В сфере пристального внимания специалистов по бухгалтерскому учету находится также и судьба двух других общественно значимых законопроектов: «О консолидированной финансовой отчетности» и «Об аудиторской деятельности». Первый должен определить правовое положение консолидированной финансовой отчетности в Российской Федерации, второй - статус профессиональных аудиторских сообществ.

Следует заметить, что  ряд положений данных законопроектов подвергается вполне обоснованной критике, поэтому их не следует рассматривать как подлежащие принятию в представленном виде. Вместе с тем из рассматриваемых законопроектов достаточно ясно вытекает позиция: приведение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствие с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.

Мы не расположены  к определению данного обстоятельства в качестве основной причины отсутствия стремления бухгалтеров к безусловному выполнению требований всех без исключений нормативных актов Министерства финансов, однако имеем достаточную уверенность в том, что необъяснимые задержки в принятии такого значимого закона имеют негативное влияние на качество подготавливаемой бухгалтерской отчетности. Бухгалтерии в ожидании грядущих перемен не проявляют требуемой активности в формировании качественной учетной политики, ряд бухгалтеров по-прежнему поддерживает позицию приоритета налогового учета и подчинения его требованиям правил ведения финансового учета.

Чем интересен настоящий  момент времени - период ожидания предстоящих  изменений?

В истории развития современного финансового учета  можно обозначить несколько периодов, когда в условиях относительного затишья в нормотворчестве в сфере стандартизации бухгалтерского учета особую актуальность приобретают вопросы увязки опубликованных правил финансового учета с нормами гражданского законодательства. К сожалению, не все попытки были удачными. Можем привести ряд примеров второй половины 90-х годов прошлого века, когда специалистами в сфере бухгалтерского учета и налогообложения допускались ошибки при самостоятельном толковании норм гражданского законодательства с точки зрения их отражения на счетах бухгалтерского учета: переквалификация договоров купли-продажи, заключаемых на условиях 491 статьи ГК РФ, в разновидность комиссионных и посреднических договоров; приравнивание передачи имущества в качестве отступного к его обмену; уравнивание условий договоров о формировании цены на продаваемые товары (франкировки) к условиям о передаче права собственности на товар.

Данный список может  быть продолжен, однако в настоящее  время большинство подобных вопросов потеряло актуальность, по крайней мере, в массовом масштабе. Принципиальная позиция высококвалифицированных юристов, владеющих знаниями в области налогообложения и бухгалтерского учета, активность судов и в отдельных случаях нерешительность представителей фискальных органов обеспечили достижение важного результата. Первостепенными являются нормы гражданского законодательства, их комментирование с точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета недопустимо исходя как из логики, так и из построения законодательной системы нашего государства.

Относительное затишье  в рассматриваемом направлении  наступило с принятием Налогового кодекса Российской Федерации. Хотя не будет преувеличением сказать, что  даже в настоящее время сложно найти специалиста, способного продемонстрировать глубокое и всестороннее знание и понимание данного закона. Вполне закономерно, что внимание было отвлечено на изучение содержания Налогового кодекса, перестраивание сложившейся системы формирования показателей налоговых деклараций. Поэтому о том, как договорные отношения влияют на корреспонденции счетов в бухгалтерском учете и формирование базы налогообложения, бухгалтеры стали говорить достаточно редко.

Интерес к данному  вопросу возродился в 2004 году. На повестку дня стали выноситься те нормы ГК РФ, которые ранее просто не попадали в сферу внимания. К примеру, статья 488 ГК РФ «Оплата товара, проданного в кредит» в предыдущие периоды привлекала внимание в основном тем, что определяла право продавца потребовать от покупателя возврата неоплаченных товаров. Это было достаточно актуально для продавцов и покупателей, которые достаточно часто совершали возврат проданного ранее товара. Ссылки на данную статью нередко помогали в доказательстве того, что стороны договора не вступают в новые отношения по купле-продаже товара.

В 2004 году содержание статьи 488 вновь стало актуальным, только теперь взоры экономистов  сосредоточились на последнем пункте. Пункт 5 статьи 488 ГК РФ гласит: «Если  иное не предусмотрено договором  купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара». Даже самый невозмутимый бухгалтер при внимательном прочтении данного пункта меняется в лице, т. к. последствия очевидны. Во-первых, признается невозможность создания резерва по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации-продавца. Согласно Положению о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 70) сомнительным долгом признается «дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями». Согласно Налоговому кодексу РФ (ст. 266) сомнительным долгом признается «любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом». Во-вторых, практически в каждом налоговом периоде имеется возможность признания неисполненным требования о полноте бухгалтерской отчетности организации-продавца, поскольку принятое в залог имущество должно быть отражено в справке к бухгалтерскому балансу. В-третьих, существует риск признания незаконным предоставления товара в залог кредитной организации при получении кредита. В-четвертых…

Данный перечень можно  продолжить, поскольку существует множество  нюансов, затрагивающих как бухгалтерские  и налоговые вопросы, так и  правовые стороны дальнейшей судьбы партии неоплаченного товара. Последнее  спасение - текст договора, в который можно включить пункт о том, что неоплаченный товар не передается продавцу в залог, закон это допускает. Однако юристы уже ощутили результаты игры с текстами договоров по просьбе бухгалтеров и неохотно соглашаются на введение в договор пунктов, ослабляющих правовую позицию своей организации (либо организации - клиента).

Использование в текстах  договоров терминов иностранного происхождения  тоже порождает неожиданные последствия. К примеру, обозначение скидок, предоставляемых продавцом, термином «бонус» - достаточно частое явление. Отдельные высказывания, что дословно это переводится как премия, не привлекали должного внимания. Всплеск интереса к данному вопросу проявился в 2005 году в связи с изменениями, внесенными в 25 главу НК РФ. Одним из дополнений главы 25 является введение нового вида внереализационных расходов - «расходы в виде премии, выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок». Как видим, это и есть знакомый нам «бонус».

Однозначные выводы делать пока преждевременно, поэтому выскажем лишь предположения. Так, если привычным  на сегодня является принятие сумм бонуса к учету по правилам учета  скидок с цены и как следствие  уменьшение доходов продавца (выручки от продаж), то в свете уточнения подхода к налоговому учету данной величины логичным будет согласиться и с изменением порядка ее бухгалтерского учета. Выручка от продаж у продавца и стоимость приобретения товара у покупателя остаются неизменными, у продавца в бухгалтерском учете имеет место внереализационный расход, у покупателя - внереализационный доход, причем налоговые последствия данных величин на настоящий момент для обеих сторон негативные. Единственным спасением может рассматриваться пересмотр терминологии заключаемых договоров и указание рассматриваемого порядка расчетов как одной из разновидностей скидки. Но большинство договоров между организациями носят долговременный характер, проведение договорных кампаний - достаточно долговременный и затратный процесс. На наш взгляд, из рассматриваемой ситуации можно сделать такой основной вывод: следует проявлять осторожность при использовании терминов, законодательное толкование которых в нашем государстве отсутствует.

Достаточно споров в настоящее время ведется в отношении порядка оценки стоимости отдельных активов в целях бухгалтерского учета. Поводами для споров являются как участившиеся разногласия собственников, так и затруднения специалистов бухгалтерии в принятии к бухгалтерскому учету совершаемых операций. Одним из злободневных вопросов указанного характера является соблюдение порядка переоценки основных средств - наиболее дорогостоящей части активов организации. На первый взгляд проблем для беспокойства нет. ПБУ 6 «Учет основных средств» определяет право исполнительного органа самостоятельно принимать решение: будут переоцениваться основные средства или данная процедура не соответствует рациональному подходу к ведению бухгалтерского учета. Таким образом, в действиях исполнительного органа, не установившего приказом об учетной политике проведение регулярных переоценок основных средств, отсутствуют явные нарушения. С другой стороны, увеличивается количество участников акционерных и иных обществ, которые не согласны с той частью стоимости имущества, которая причитается к выплате при их выходе из состава участников.

Следует заметить: данный вопрос назревает давно среди  специалистов по гражданскому праву. Действительно, законодательство об обществах с  ограниченной ответственностью определяет обязанность общества выплатить выходящему участнику «действительную стоимость его доли». Данный термин близок к определениям стоимости, существующей на самом деле, реальной стоимости. Однако закон отсылает к стоимости чистых активов, исчисляемой по данным бухгалтерской отчетности периода выхода участника из общества. Арбитражная практика достаточно долго подтверждала именно такой подход, однако 2005 год был ознаменован своеобразным переломом позиции данной системы. Принят ряд решений, указывающих на необходимость расчетов с участником, исходя из рыночной стоимости имущества.

Уже не первый год  обсуждается необходимость и  возможность внесения поправок в  закон, согласно которым участнику  будет предоставлено право по своему усмотрению потребовать либо проведения независимой оценки действительной (рыночной) стоимости его доли, либо выдачи ему его доли в натуре имуществом, стоимость которого в данных бухгалтерской отчетности он считает заниженной. Со своей стороны мы считаем необходимым указать на следующее обстоятельство. В условиях целенаправленного движения нашего государства в сторону применения хозяйствующими субъектами МСФО для составления финансовой отчетности мы все больше будем сталкиваться с понятием «справедливая стоимость». В отношении основных средств это означает именно реальность стоимостной оценки основных средств в бухгалтерской отчетности. Поэтому, на наш взгляд, актуальность вопроса своевременной переоценки основных средств (в первую очередь объектов недвижимости) в условиях существенного изменения их стоимости в ближайшее время будет только повышаться.

Если говорить о  современной ситуации, то единственной возможностью участников, заинтересованных в реальности (действительности) стоимости  активов общества при их отражении  в бухгалтерской отчетности, является принятие решений, обязывающих исполнительный орган включить в учетную политику организации порядок, устанавливающий регулярное проведение переоценки основных средств.

Выше мы рассмотрели  ситуацию, когда логика расходится с установленной нормой законодательства. Кроме того, существуют ситуации, при которых порядок оценки активов просто не установлен законодательно. Так, ПБУ 15 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» на первый взгляд охватывает весь круг вопросов, связанных с финансовым учетом заемных средств, более того, ряд его положений ставит в тупик даже бывалого бухгалтера. Не будем делать вид, что нам неизвестно о том, что какая-то часть (не уточняем) бухгалтеров игнорирует порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов. Однако два острых вопроса, связанных с учетом заемных средств, не решены и даже не упомянуты. Это, во-первых, денежная оценка неденежных активов, полученных по договору займа, и, во-вторых, порядок учета финансового результата за счет разницы в денежной оценке полученных и возвращаемых активов, возникающего при погашении заемного обязательства. Следует заметить, что вопросы эти актуальны и для налогообложения.