Аудитору  необходимо убедиться в том, что  для каждого объекта НМА на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.

    Приведем  примеры отражения хозяйственные  операции по учету амортизации  НМА (табл. 2).

    Таблица 2

Отражение хозяйственных операций по учету амортизации НМА

 

    4. Проверка учета выбытия нематериальных активов 

    НМА выбывают с предприятия: в результате реализации, в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную деятельность, в результате  безвозмездной передачи, в результате окончания срока полезного использования, в результате морального износа, в счет погашения кредиторской задолженности, в результате компенсационной сделки.

    Для обобщения информации о процессе реализации  и прочего выбытия  НМА, а также для выявления  финансовых результатов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету этого счета отражаются балансовая стоимость выбывающих НМА, а также понесенные в связи с этим расходы. Кроме того, по дебету указанного счета отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации НМА. По кредиту этого счета отражаются выручка от реализации НМА, а также сумма износа, начисленная к моменту выбытия.

    Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в текущем отчетном периоде списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

    При безвозмездной передаче НМА выявленный на счете 91 «Прочие доходы и расходы», финансовый результат списывается предприятием в дебет счета 83 «Добавочный капитал», а при его недостаточности – в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

    При передаче НМА (списание с основного  баланса) в случае совместной деятельности отражения в учете этих операций производится в порядке, аналогичном выбытию НМА при вкладе в уставные  капиталы других предприятий. При этом по дебету счет 58 «Финансовые вложения» (в зависимости от срока действия договора) показывается стоимость передаваемых НМА в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету 91 в корреспонденции с кредитом счета 04 отражается их первоначальная (балансовая) стоимость. Одновременно с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов» кредит счета 91 списывается начисленная сумма износа.

    Проводя проверку указанных операций, необходимо убедиться, что соблюдены следующие  условия:

1. независимо от характера выбытия нематериальных активов все они получили отражение на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;
2. выявленный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия списан правильно. Дело в том, что со счета 91 «Прочие доходы и расходы» в зависимости от характера выбытия финансовый результат относится на различные счета: 99 «Прибыли и убытки», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
3. полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, специального налога и налога на прибыль.

    Рассмотрим  приемы отражения хозяйственных  операций по учету выбытия НМА (табл. 3).

    Таблица 3

Отражение хозяйственных операций по учету выбытия НМА

 

5. Проверка налогообложения в операциях с нематериальными активами 

    При рассмотрении вопросов налогообложения в операциях с НМА следует иметь в виду, что применительно к этой категории, действующие нормативные документы не в полной мере учитывают особенности их создания (приобретения), функционирования, реализации (передачи).

    В операциях с НМА снимаются следующие основные налоги: налог на добавленную стоимость (НДС), налог на прибыль.

    Исчисление  налога на добавленную стоимость  определяется следующими обстоятельствами:

• условиями поступления и выбытия нематериальных активов
• назначение конкретных объектов НМА, предназначенных: для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость; для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость. В качестве основных способов поступления нематериальных активов объектов на предприятие следует назвать:
• приобретение НМА при осуществлении долгосрочных инвестиций,
• создание объектов НМА как своими силами, так и путем привлечения стороннего исполнителя на договорной основе,
• приобретение объектов НМА на условиях обмена,
• безвозмездное получение объектов НМА.

    Для осуществления расчетов по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать:

• должен ли получатель (покупатель) НМА оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне, налог на добавленную стоимость,
• куда следует отнести налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении НМА. Рассмотрим следующие ситуации:

    Ситуация 1. При приобретении НМА, предназначенных для изготовления продукции (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, действует следующий порядок: уплаченная предприятием сумма НДС включалась в превоначальную стоимость приобретенного объекта с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке (в настоящее время в течение шести месяцев, кроме малых  предприятий). При этом необходимо иметь в виду, что право списания суммы НДС, уплаченной при приобретении НМА, возникает у предприятия не тогда, когда произошел факт приобретения, а тогда, когда наступил момент полезного использования приобретенного объекта, принятие его на учет в состав НМА предприятия. До  этого момента приобретенные объекты числились в составе капитальных вложений (а не НМА) и, следовательно, оснований для списания уплаченных сумм НДС не было.

    Ситуация 2. При приобретении НМА, используемых для изготовления  продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость, необходимо руководствоваться Инструкцией № 39, имея в виду следующее: при использовании НМА для производства продукции (работ, услуг), не  освобожденных от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении НМА, списываются на расчеты с бюджетом в общеустановленном порядке; при использовании НМА для производства продукции (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении НМА, на расчеты с бюджетом не относятся, а учитываются в составе первоначальной стоимость приобретенных НМА с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке.

    Ситуация 3. Предприятие может стать обладателем НМА в результате выполнения договора, по которому исполнитель освобождается от налога на добавленную стоимость. 

6. Исчисление НДС при выбытии нематериальных активов 

    Из  способов выбытия НМА в первую очередь необходимо остановиться на таких, как:

• реализация (продажа),
• безвозмездная передача.

    Обороты по реализации НМА облагаются налогом  на добавленную стоимость.

    При реализации НМА возможны следующие  ситуации:

• НМА были приобретены без налога на добавленную стоимость. В этом случае в бюджет должна быть внесена вся сумма налога, полученная от оборота по реализации и отраженная в учете по дебету счета 91 и кредиту счета 68;
• НМА были приобретены с уплатой налога с последующим спасанием равными долями в зачет сумм налога, подлежащих внесению в бюджет. При реализации этих НМА налог исчисляется как разница между суммой налога с продажной цены и суммой налога, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи (т.е. остатком по счету 19 в части, относящейся к данной единице НМА). Соответственно если к моменту реализации уплаченная при покупке сумма налога полностью зачтена в расчеты с бюджетом, то в бюджет вносится вся полученная от реализации НМА сумма налога.

    При безвозмездной передаче НМА плательщиком налога на добавленную стоимость выступает передающая сторона. При этом оборот для целей налогообложения определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи, но не ниже цен, определенных с учетом фактической себестоимости и прибыли, исчисленной по предельному уровню рентабельности, установленному для предприятий-монополистов.

    При решении вопросов, связанных с  налогом на прибыль применительно  к нематериальным активам, мы предлагаем руководствоваться теми же правилами, что и в операциях с основными  средствами. В частности:

• при применении льготы, связанной с осуществлением капитальных вложений производственного и непроизводственного характера, предписано для отнесения производственных затрат к капитальным вложениям руководствоваться Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций», согласно которому приобретение НМА, как и приобретение (создание) основных средств, относится к капитальным вложениям,
• при определении необлагаемых налогом на прибыль средств, безвозмездно получаемых предприятиями при  определенных условиях, указаны среди прочих как основные средства, так и нематериальные активы, и т.д.

 

7. Проверка данных по нематериальным активам в отчетности 

    В балансе  (ф.1) НМА отражаются в  остаточной стоимости по строке 110. По строке 111 отражаются организационные расходы (в остаточной стоимости), а по строке 112 – патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы. 
 

Заключение

 

    Контроль  позволяет своевременно выявить  и устранить те условия и факторы, которые не способствуют эффективному ведению производства и достижению поставленной цели. Он помогает скорректировать деятельность предприятия (фирмы) или отдельных его (ее) производственных подразделений, дает возможность установить, какие именно службы и подразделения предприятия, а также направления его деятельности способствуют достижению намеченных целей и повышению результативности деятельности предприятия.

    Только  при наличии комплексной оценки работы предприятия (ревизии не только основных фондов и нематериальных активов, но и кассовых операций, расчетов, материальных ценностей, финансовых результатов, фондов и отчетности) можно делать выводы об эффективности деятельности данной организации.