Различия и сопоставимости бухгалтерской и налоговой отчетности

     В состав годовой декларации следует  обязательно включить:

• титульный лист (Лист 01);
• подраздел 1.1 или 1.2 раздела 1;
• лист 02;
• приложения 1 и 2 к Листу 02;
• приложение 4 к Листу 02. Данное приложение представляют только за I квартал и налоговый период (год).

     Остальные разделы, листы и приложения заполняют, если у организации есть соответствующие показатели. К примеру, фирмы, имеющие обособленные подразделения, включают в состав декларации приложение 5 к Листу 02. В письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/611 Минфин России разъяснил, как на основе данных этого приложения заполнять раздел 1 декларации, сдаваемой по месту нахождения самой фирмы.

     В соответствии с приказом Минфина  РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской  отчетности организаций" и Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных учреждений), в состав годовой бухгалтерской отчетности включаются следующие формы:

• бухгалтерский баланс (форма N 1);
• отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

     Также в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и  убытках бухгалтерской отчетности составляются:

• отчет об изменениях капитала (форма N 3);
• отчет о движении денежных средств (форма N 4);
• приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

     Кроме того, в состав отчетности входит пояснительная записка.

     При проверке показателей бухгалтерской  и налоговой отчетности прежде всего следует проконтролировать соотношение отдельных показателей декларации по налогу на прибыль с данными Отчета о прибылях и убытках организации (таблица 1). 

     Таблица 1.- Сопоставление  данных формы № 2 и декларации по налогу на прибыль 

     Несопоставимость  этих данных свидетельствует о наличии  нарушений финансово-хозяйственной деятельности или порядка формирования показателей в налоговом учете организации, что может повлечь за собой налоговую проверку. Ведь показатели указанных отчетных форм могут отличаться друг от друга. Это происходит, например, при наличии у компании хозяйственных операций с ценными бумагами или когда фирма применяет методику рыночных цен при товарообменных операциях или безвозмездном получении имущества.

     Таким образом, отличие данных, представленных в налоговых декларациях, не может однозначно свидетельствовать о том, что в отчетности допущены ошибки.

     К тому же формы бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций заполняются на основе разных учетных регистров и по разным правилам. Поэтому проконтролировать соотношение их данных довольно сложно, так как при составлении налоговой отчетности возникают отклонения бухгалтерского и налогового учета:

• по доходам от реализации - на величину суммовых разниц;
• по общей сумме доходов (проведение операций с ценными бумагами, производство с длительным циклом) в бухгалтерском учете была проведена переоценка имущества;
• по общей сумме расходов - у компании есть расходы, которые не могут быть учтены для целей налога на прибыль, дата признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете различна;
• сумма налога на прибыль - в текущем году выявлено искажение по налогу на прибыль за прошлые годы, и в бухгалтерском учете произведена корректировка текущего налога.

     Введение в действие Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н), без сомнения, является существенным шагом в реформировании бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. Введение данного положения позволяет решить следующие задачи:

• отразить в бухгалтерском учете и отчетности организации влияние на порядок расчета налога на прибыль факторов, возникающих в результате применения различных методов отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения;
• осуществить взаимосвязь показателя, отражающего финансовый результат деятельности организации за отчетный период (прибыль или убыток), исчисленного по правилам бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством;
• определить характер влияния на финансовые результаты деятельности организации налоговых обязательств, исполнение которых ожидается в будущих отчетных периодах в виде отложенных налоговых обязательств;
• оценить степень уменьшения налоговой нагрузки в будущих отчетных периодах в виде отложенных налоговых активов;
• установить эффективный контроль за правильностью расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль и отражения операций, связанных с формированием указанного показателя в бухгалтерском учете и отчетности.

     Общий смысл методики бухгалтерского учета  отложенных налогов заключается в том, чтобы отразить последствия ситуаций, при которых сумма бухгалтерской прибыли отличается от прибыли налогооблагаемой. Это достигается отражением на счетах бухгалтерского учета того, что организация в текущем отчетном периоде либо "переплачивает", либо "недоплачивает" бюджету налог на прибыль относительно той суммы налога, которую она должна была бы заплатить, если бы сумма налогооблагаемой прибыли равнялась бухгалтерской.

     Использование предлагаемых методик позволяет  отразить в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, т.е. фактические расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ (п.1 ПБУ 18/02).

     Для достижения целей, предусмотренных  ПБУ 18/02, потребовалось введение ряда новых для российского бухучета терминов. Основная их часть содержится непосредственно в ПБУ 18/02. В процессе практического применения этого бухгалтерского стандарта некоторые из понятий были уточнены. Кроме того, появилось несколько новых терминов, отсутствующих в ПБУ 18/02.

     Для того чтобы сформировать в бухгалтерском  учете сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам отчетного периода в соответствии с положениями ПБУ 18/02, необходимо скорректировать условный расход (условный доход) по налогу на прибыль на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. В результате будет получена сумма текущего налога на прибыль (п.21 ПБУ 18/02), который отражается в Декларации по налогу на прибыль (расчет налога на  прибыль представлен на рисунке 1).

 

     

      Текущий налог  на прибыль (текущий налоговый убыток)

     =

     условный  расход (условный доход) по налогу на прибыль

     +

     постоянное  налоговое обязательство

     -

     постоянный  налоговый актив

     +

     отложенный  налоговый актив

     -

     отложенное налоговое обязательство. 

     Рисунок1. Расчет налога на прибыль 

     Чтобы последовательно подойти к расчетам суммы текущего налога на прибыль, обратимся  к вопросу рассмотрения разниц доходов  и расходов в бухгалтерском и  налоговом учете. С точки зрения ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль“ разницы признаются постоянными или временными для расчета финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете.

     Постоянные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

     В части расходов, постоянные разницы  возникают при нормировании законодательством  отдельных видов расходов. Суммы  расходов, превышающие нормативную величину, не учитываются в целях налогообложения. Поэтому по суммам сверхнормативных расходов, отраженных в бухгалтерском учете, но не признанных в целях налогообложения, всегда возникают постоянные разницы.

     Поскольку сверхнормативные расходы в налоговом учете не признаются, происходит увеличение налоговой базы по сравнению с финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете. Это позволяет сделать вывод, что по нормируемым расходам образуются постоянные положительные разницы.

     К постоянным разницам в части доходов относят все доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и последующих периодов. Такие доходы поименованы в статье 251 НК РФ, они не признаются при формировании налога на прибыль, не отражаются в налоговом учете и уменьшают условный расход (налог на прибыль).

     По  суммам выявленных постоянных разниц доходов составляется регистр аналитического бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 5 ПБУ 18/02.  В регистре аналитического учета постоянных разниц отражаются сверхнормативные и другие (не учитываемые для целей налогообложения) расходы.

     В результате рассмотренных отклонений бухгалтерских доходов и расходов отчетного периода от налоговых доходов и расходов отчетного периода возникают постоянные разницы, трансформируемые в постоянные налоговые обязательства (ПНО). ПНО могут уменьшать или увеличивать бухгалтерскую прибыль. Постоянные положительные разницы ведут к увеличению налоговой базы и суммы налога на прибыль. Если положительную постоянную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получим постоянное налоговое обязательство (ПНО). Отрицательные постоянные разницы приводят к уменьшению налоговой базы и суммы налога на прибыль и образуют постоянный налоговый актив (ПНА).

     Временные разницы — доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02). В зависимости от формирования налоговой базы, временные разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

     Вычитаемые  временные разницы — отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода.

     Налогооблагаемые  временные разницы — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом отчетном периоде.

     Налогооблагаемые  временные разницы приводят к формированию отложенного налога на прибыль, который подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Методика  определения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц представлена на рисунке 2.

     В бухгалтерском учете временные разницы приводят к возникновению отложенных налогов: отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств(ОНО). Вычитаемые временные разницы при умножении на действующую налоговую ставку налога на прибыль приводят к появлению отложенного налогового актива, а налогооблагаемые временные разницы при умножении на действующую налоговую ставку налога на прибыль приводят к появлению отложенного налогового обязательства.

 

      ┌───────────┐                      ┌──────────┐

     │  Доходы   │                      │ Расходы  │

     └─┬───────┬─┘                      └┬────────┬┘

     ▼       ▼                         ▼        ▼

     ┌──────────┴─┐   ┌─┴──────────┐   ┌──────────┴─┐   ┌──┴─────────┐

     │Б/у - больше│   │Б/у - меньше│   │Б/у - больше│   │Б/у - меньше│

     │Н/у - меньше│   │Н/у - больше│   │Н/у - меньше│   │Н/у - больше│

     └─────┬──────┘   └─────┬──────┘   └─────┬──────┘   └─────┬──────┘

     ▼                ▼                ▼                ▼