Проблемы составления консолидированной отчетности

     Казалось  бы, чего проще выделить операции по реализации продукции (товаров, работ, услуг), проводимые между предприятиями, входящими в консолидированную группу. Посчитать выручку и себестоимость таких операций и исключить их из соответствующих показателей формы 2 (Отчета о прибылях и убытках), скорректировав, таким образом, внутригрупповые продажи Шаг 2.

Прибыль по форме 2 уменьшилась на величину прибыли по внутригрупповым операциям. Однако: данные отчета о прибылях и убытках должны соответствовать данным баланса. Поэтому при любом уменьшении прибыли в форме 2, мы должны на равную сумму уменьшить показатель прибыли (собственного капитала) пассива Баланса. А уменьшение пассива баланса должно естественно сопровождаться, таким же уменьшением актива баланса Шаг3.

Вот тут-то и возникает первая видимая проблема. Какие показатели актива Баланса  и насколько следует скорректировать?

     Для этого, собственно, необходимо определить, каким образом у покупающей стороны учтена и в последующем использована продукция, явившаяся предметом сделки (сделок) между компаниями, входящими в консолидационную группу.

     Процесс перемещения нереализованной прибыли между активами предприятия может быть самым разнообразным. Для ручного учета он может представлять значительную сложность, а в некоторых случаях и практическую невозможность. Точного решения задачи нахождения нереализованной прибыли можно добиться только с использованием средств автоматизации.

     Один  из путей ее решения заключается  в построении и решении системы уравнений, моделирующей процесс распространения нереализованной прибыли в группе компаний. По каждому счету учета каждого предприятия, входящего в группу консолидации, составляется линейное уравнение, отражающее баланс нереализованной прибыли по данному счету. Балансовые уравнения нереализованной прибыли по всем счетам активов всех предприятий, входящих в группу консолидации, образуют систему линейных уравнений. Данная система преобразуется в матричную структуру и решается с использованием методов линейной алгебры при помощи специальных программных средств.

     Результатом решения системы являются значения нереализованной прибыли в каждом счете учета активов каждого  предприятия группы.

     Шаг 4 также связан с нахождением внутригрупповой нереализованной прибыли. Для каждого отдельного предприятия (юридического лица), входящего в холдинг, прибыль от реализации продукции внутри группы ничем не отличается от прочей заработанной прибыли. Она на общих основаниях включается в налоговую базу и формирует налоговое обязательство по налогу на прибыль этого предприятия. При составлении консолидированной отчетности, данное налоговое обязательство учитывается (показывается)³ в общей сумме обязательств группы, в то время как прибыль, приведшая к его возникновению - нет.

     Это и приводит к необходимости отразить специальный налоговый резерв - «отложенный налоговый актив». Отложенный налоговый актив для целей консолидированной отчетности учитывается проводками Дт09 - Кт99. При составлении отчетности в последующих периодах, созданный налоговый актив постоянно корректируется (увеличивается или уменьшается).

     Шаг 9. Процесс реформации НП должен быть понятен, если понятна собственно необходимость нахождения НП.

     Любая прибыль по окончании финансового  года, переводится в состав капитала отдельно предприятия. Не является исключением и прибыль, которая на уровне холдинга будет рассматриваться как внутригрупповая (нереализованная) прибыль. Именно по этой причине корректировочные бухгалтерские записи, позволяющие элиминировать (исключить) НП, также должны переместиться на счета капитала.

     Шаг 10. Очевидно, что пока компания входит в группу консолидации, прибыль от всех сделок этой компании с другими компаниями группы, рассматривается как внутригрупповая (нереализованная) прибыль, исключаемая в целях консолидации. Это касается и тех сделок, в которых компания выступает продавцом и тех, где она покупатель.

     Однако  как только данная компания выходит  из консолидационной группы (по причине, например, продажи Холдингом ее акций), все указанные сделки, как совершенные  до, так и после продажи, уже не трактуются как внутригрупповые. Поэтому вся нереализованная прибыль, возникшая с участием этой компании больше не должная исключаться из активов и пассивов консолидационного баланса. Т.е. корректировочные бухгалтерские записи на сумму этой нереализованной прибыли, сделанные ранее, должны быть нивелированы.

     Данная  задача требует того, чтобы учет НП велся в аналитике, позволяющей  идентифицировать не только место нахождения НП (по принадлежности к тому или  иному предприятию группы), но и  предприятие-эмитента (продавца) НП.

     Шаг 12 Корректировка нереализованной прибыли при покупке доли в компании, ранее входившей в группу консолидации, выполняется в тех случаях, когда учет «деловой репутации» в целях консолидации производится по принципам МСФО. А именно, если деловая репутации рассчитывается исходя из стоимости всех чистых активов (собственного капитала) компании - объекта инвестиций, а не только исходя из величины уставного капитала.

     Дело  в том, что согласно правилам консолидации инвестиции в дочерние общества и соответствующие данным инвестициям доли в капиталах дочерних обществ взаимоисключаются (шаг 8). Вновь приобретаемая доля в капитале дочернего общества, если данное дочернее общество ранее уже входило в группу консолидации, может в какой-то части состоять из нереализованной внутригрупповой прибыли. Соответствующие записи, исключающие данную НП, должны быть уже сделаны в базе консолидации на специальных разделителях учета. Если не скорректировать эти записи, то исключение НП, учтенной в купленной доле капитала, произойдет дважды:

     первый - при исключении самой НП,

     второй  при взаимоисключении суммы инвестиции в капитал и доли капитала.

     Обобщая все вышеизложенное касательно нереализованной прибыли, справедливо утверждать, что корректировки, связанные с возникновением НП, существенны для целей составления консолидированной отчетности. Неточный расчет нереализованной прибыли, способен привести к значительным искажениям отчетности, и в части размера собственного капитала, и в структуре активов консолидированной группы.

     Не  менее важно правильно рассчитать долю участия головной компании (центра консолидации), в компаниях, входящих в группу консолидации (Шаг 5). С ней связано выделение доли меньшинства (Шаг 6), определение деловой репутации, (расчет ее части, относящейся к доле большинства) (Шаг 7), и исключение внутригрупповых инвестиций (Шаг 8).

     Неправильный  расчет данного показателя приведет к искажению стоимости капитала консолидируемой группы компаний. Причем в большинстве случаев искажение будет связано с занижением доли большинства и соответствующим завышением доли меньшинства.

     В чем сложность расчета внутригруппового участия?

Казалось  бы ничего сложного. Просто нужно учесть не только прямые инвестиции головной (материнской) компании в дочерние, но и косвенные, возникающие в связи с участием одних дочерних компаний в других. Однако именно точное определение доли косвенного участия и представляется порой проблематичным. Очевидно, что чем больше холдинговая структура, тем сложнее произвести расчет без использования средств автоматизации.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Заключение

     С необходимостью консолидации отчетности сегодня сталкиваются не только холдинги и группы компаний, юридически оформленные  в холдинг — это важно для  любых диверсифицированных и  территориально-распределенных предприятий. Консолидированная отчетность имеет неоценимое значение для инвесторов и акционеров. В отличие от индивидуальной отчетности юридического лица она дает «объемное» представление о том, как работают деньги инвестора или акционера, как менеджмент компании распоряжается предоставленными ему ресурсами. Именно консолидированная отчетность отражает финансовое положение и результат деятельности компании и всех контролируемых ею организаций, рассматривая их при этом как единый хозяйствующий субъект.

     Проблемы, с которыми сталкиваются компании при формировании консолидированной отчетности, можно условно разделить на две группы.

     Первая  группа – это методологические проблемы. Каждое из предприятий, входящих в холдинг, обычно имеет свою исторически сложившуюся  уникальную политику учета, элементы которой придется увязывать с элементами единой учетной политики группы компаний. Для этого потребуется строго определить соответствие планов счетов, значений аналитических измерений, а также набор корректировок, применяемых к данным. Основные различия чаще всего бывают связаны с правилами признания доходов и расходов, учета внеоборотных активов, а также несовпадением основной валюты отчетности.

     Вторая  группа — технические проблемы. Предприятия, входящие в холдинг, пользуются различными системами автоматизации финансового управления и учета, поддерживающими структуры данных, уникальные для каждой компании. Для того чтобы выполнить консолидацию отчетности в масштабах холдинга, данные и справочники из разнородных информационных систем необходимо преобразовать к единому формату.

    Составление консолидированной отчетности по МСФО представляет ряд трудностей для  российских организаций.

    Прежде  всего, необходимо соблюсти правило  единства учетной политики, т.е. учетная  политика дочерних компаний должна соответствовать таковой у материнской организации. Если этого нет, то придется внести изменения в учетную политику.

    Необходимо  также пересчитать статьи баланса  и отчета о прибылях и убытках. В соответствии с МСФО отчетность должна быть представлена в денежных единицах одинаковой покупательной способности, а это влечет за собой пересчет стоимости основных средств, запасов, капитала (так называемых немонетарных статей) с учетом индекса роста цен. Это предполагает увеличение исторической стоимости данных статей на индекс потребительских цен.

    Компании, впервые переходящие на МСФО, должны пересчитать стоимость всех немонетарных активов, обязательств и капитала. Еще одна преграда – оценка активов и обязательств. Согласно российскому законодательству они должны быть оценены по их исторической стоимости, т.е. по стоимости приобретения. МСФО в большей степени ориентированы на справедливую стоимость и декларируют отказ от исторической. Так что, если первоначальная стоимость оказывается выше рыночной, потребуется уточнение элементов финансовой отчетности.

    В соответствии с МСФО актив признается таковым, если он приносит экономические  выгоды организации. На отчетную дату у многих российских предприятий  на балансе остались такие объекты, которые по правилам международного учета не представляют собой активов, например, объекты социальной сферы, доставшиеся им в наследство в перестроечный период. И это, в свою очередь, ведет к тому, что при составлении отчетности по МСФО у многих предприятий будет меньше активов, нежели в отчетности, составленной по законодательству РФ. А это не очень выгодно менеджменту компании.

    Как известно, для признания расходов в российском учете необходимо документальное подтверждение. МСФО этого не требуют. Согласно МСФО в отчетном периоде  признаются и те расходы, которые имели место, но не были подтверждены документально. Таким образом, обязательства в МСФО признаются раньше, чем в российском учете.

    Российские  предприятия составляют отчетность, ориентируясь, прежде всего, на налоговые  органы. И это очень часто сказывается на достоверности предоставляемых данных. Получается, что бухгалтерская отчетность служит просто-напросто в качестве инструмента контроля и практически не отражает реального положения дел.

    Консолидированная отчетность ориентирована главным образом на внешних пользователей, чтобы предоставить им возможность принимать определенные решения.

    Согласно  Федеральному Закону «О консолидированной  финансовой отчетности» (Проект №55792-4) годовая консолидированная финансовая отчетность должна публиковаться головным обществом или группой в средствах массовой информации, доступных пользователям консолидированной финансовой отчетности, либо распространения среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих указанную отчетность. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Список  использованной литературы 

1. О бухгалтерском  учете. Федеральный закон от 21.11.96 г.№129-ФЗ (с изменениями на 30 июня 2003 года, редакция, действующая с 1 января 2004 года).
2. Проект федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» (проект № 55792-4 во втором чтении);
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» —ПБУ 6/01. (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26 н ,с изменениями от 18.05.2002 № 45 н, от 12.12.2005 № 147 н,от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н)
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н.
7. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.03 г. № 91н.
8. Бабаев Ю. А, Макарова Л. Г., Бухгалтерский учет: Учебник. М., 2008.
9. Гиляровская Л.Т. Комплексный экономический анализ экономической деятельности: учеб. — М.: Проспект, 2006 – 314 с.
10. Ковалев В.В. Финансовая отчетность. Анализ отчетности (основы балансирования): учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ГК Велби, Изд-во Проспект, 2006.
11. Кутер М. И., Уланова И.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие. – М.: Финансы статистика, 2006.
12. Ларионов А.Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие / – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006 - 208с.
13. Матвеев А.А., Суйц В.П. Консолидированная отчетность: методика и практика: Учебно-практическое пособие. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006.
14. Патров В.В., Ковалев В.В. Как читать баланс. - М.: Финансы и статистика, 2006.
15. Пучкова СИ. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации и консолидированные группы. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006.