Проблемы составления консолидированной отчетности

     В настоящее время не требуются  корректировки данных учета текущих  операций. В то же время компании, впервые составляющие отчетность по международным стандартам, должны пересчитать "входящие остатки" - данные о немонетарных активах, обязательствах и статьях капитала. Как правило, это 90 - 95% всех немонетарных статей. Это наиболее трудоемкая часть работы по трансформации первой отчетности компании. Для крупных промышленных предприятий этот процесс может занять от одного до двух месяцев работы квалифицированного специалиста.

     Оценка  активов является важным, но далеко не единственным отличием между данными  российской отчетности и отчетности, подготовленной в соответствии с  МСФО. Хотя в российских стандартах и декларируется соблюдение тех  же принципов подготовки отчетности, что и в международных, на практике нередко их не соблюдают. Например, вопрос признания активов и обязательств в российских правилах бухгалтерского учета даже не рассматривается. Поэтому в составе активов в российском балансе могут числиться объекты, которые никогда не будут приносить экономических выгод.

     Проблема  признания активов и обязательств имеет и другой ракурс. В российском учете операции отражаются лишь после  того, как они найдут свое документальное отражение в виде счетов-фактур, решений судебных органов и т.п. При подготовке отчетности в соответствии с МСФО необходимо признать в отчетном периоде и те расходы, которые имеют место в компании, но не имеют документального подтверждения. В итоге в международной отчетности расходы и, соответственно, обязательства признаются раньше, чем в российской.

     Основные  различия, как правило, связаны с  периодом признания прочих доходов  и расходов (в российской классификации  операционных и внереализационных): например, начисление штрафов и пени по договорам с контрагентами, а также с порядком расчета резервов, например резервов по гарантиям.

     Еще одной особенностью российского  учета помимо жестких требований по документированию является строгое  соблюдение принципов учета активов  и обязательств по исторической стоимости, то есть по стоимости приобретения. Международные стандарты в большей степени ориентированы на рыночную оценку активов и обязательств и требуют уточнения оценки элементов финансовой отчетности в том случае, если "первоначальная стоимость" выше "справедливой" (рыночной).

     Существуют  дополнительные требования и в отношении  отдельных статей финансовой отчетности, например запасов. Последние оцениваются  по наименьшей из двух величин - себестоимости  и возможной цены реализации.

При подготовке отчетности в соответствии с МСФО возрастает роль профессионального суждения бухгалтера. В отличие от российского бухгалтерского учета, где все регламентировано, и бухгалтер действует просто как счетовод, при подготовке международной отчетности оценки финансово-экономических служб, имеют очень важное значение. На практике большинство российских компаний до сих пор используют нормы амортизационных отчислений. Они не всегда соответствуют реальным срокам эксплуатации активов и, следовательно, не всегда верно отражают расходы компаний в части амортизационных отчислений. То же относится и к оценке дебиторской задолженности. Если в российском учете само создание резервов необязательно и является элементом учетной политики, то по МСФО резервы создаются не только по просроченной, но и по текущей задолженности. При этом именно финансово-экономические службы компании определяют, в каком размере создается такой резерв. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Урегулирование вопросов между организациями Группы

      В пункте 2.5. Методических рекомендаций о составлении консолидированной отчетности (от 5 января 2004 г., N 1-Т) предписывается: до составления консолидированной бухгалтерской отчетности выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами. Однако это требование при соблюдении всех других ныне действующих нормативно-правовых актов выполнимо лишь в первой своей части, так как для отражения в бухгалтерском учете конкретного юридического лица любых операций, в том числе в части расчетов с другими юридическими лицами, пусть и входящими в единую группу взаимосвязанных и взаимодействующих организаций, возможно лишь на основании первичных учетных документов, подтверждающих, например, фактическое поступление материальных ценностей, позволяющее отразить в учете возникновение кредиторской задолженности перед их продавцом, а для списания числящейся в учете, но не подтверждаемой контрагентом дебиторской задолженности, необходимо соблюдение ряда условий и истечение некоторого промежутка времени с момента ее возникновения. Все это делает невозможным урегулирование расхождений по внутригрупповым взаиморасчетам до составления консолидированной бухгалтерской отчетности. В то же время в нашей стране в силу объективных причин широкое распространение получили расчеты между юридическими лицами в порядке товарообменных (бартерных) операций, что зачастую вызывает дополнительные расхождения во взаиморасчетах в силу несовпадения по времени моментов отражения одной и той же операции у участников сделки, территориальной удаленности и других причин. Поэтому урегулирование таких расхождений во внутригрупповых расчетах возможно лишь после объединения бухгалтерских отчетностей всех организаций, входящих в Группу.

     Рассмотрим пример. В отчетном периоде организация А, входящая в Группу, отгрузила организации В, также входящей в Группу, материалы на общую сумму согласно выставленному счету (с учетом НДС) 1 200 тыс. руб. В бухгалтерском балансе организации А по состоянию на отчетную дату отражена дебиторская задолженность организации В, числящаяся в учете на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», по строке 241 «Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты». Теоретически, в бухгалтерском балансе организации В должна быть отражена аналогичная величина по строке 621 «Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты» (а в учете на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»). Но реально в бухгалтерском балансе организации В отражены следующие показатели: по строке 621 «Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты» - 960 тыс.руб., по строке 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» - 800 тыс.руб., по строке 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 160 тыс.руб.

     На  практике очень часто внутригрупповая  задолженность дебиторов и кредиторов числится в разной величине. Причины могут быть следующими:

организация-покупатель получила материалы, но не имеет соответствующих  документов от продавца, поэтому материалы  либо учтены на забалансовых счетах (что  не соответствует требованиям нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности), либо отражены в бухгалтерском учете и балансе как неотфактурованные, т.е. в оценке, которая может отличаться от стоимости по счету продавца; организация-покупатель получила материалы, но их количество или номенклатура, или качество не соответствуют документации, в результате чего в учете и отчетности организации-покупателя они также отражены как неотфактурованные, организация-покупатель вообще не получила материалов (сопроводительные документы при этом могут отсутствовать также или быть в наличии). При этом в последнем случае, согласно требованиям нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, организация-покупатель должна была отразить материалы в пути.

     При этом чаще встречается ситуация, когда  внутригрупповая дебиторская задолженность  превышает внутригрупповую кредиторскую задолженность. В этом случае для  урегулирования расхождений в целях  последующего исключения одинаковых сумм внутригрупповой задолженности из актива и пассива при составлении консолидированного бухгалтерского баланса Группы причины расхождений выясняются у организации-покупателя. После этого делаются соответствующие корректировки («поправки») в так называемом «агрегированном» (промежуточном) балансе, который представляет собой бухгалтерский баланс, составленный путем суммирования показателей бухгалтерских балансов всех организаций, входящих в Группу.

     Отражение поправок при составлении консолидированной отчетности чаще всего бывает обосновано и не искажает реального финансового положения Группы, поскольку на момент составления консолидированной отчетности подобные записи обычно уже сделаны в бухгалтерском учете организации В в связи с поступлением документов или материалов. Урегулированные таким образом величины дебиторской и кредиторской задолженности легко исключаются (элиминируются) при составлении консолидированного баланса. Если же по каким-либо причинам урегулирование внутригрупповой задолженности невозможно, то величину выявленных расхождений целесообразно отнести при исключении внутригрупповой задолженности в уменьшение полученной Группой за отчетный период прибыли через внереализационные расходы (по аналогии со списанием долгов, не реальных ко взысканию). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

4. Этапы консолидации  отчетности Группы компаний, пошаговые  корректировки. 

   По  своей сути корректировки ориентированы  на приведение отчетности к такому виду, какой она имела бы, если все компании, входящие в группу консолидации, рассматривались как единый хозяйствующий субъект.

Шаг 1: Корректировка внутригрупповых расчетов Показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность по отношению к предприятиям группы, исключаются.

     Основной проблемой следующих трех шагов (шаг2-шаг3-шаг4) является проблема определения величины нереализованной прибыли (далее - НП):

Шаг 2: Корректировка внутригрупповых продаж: Доходы и расходы по внутригрупповым продажам и прочим внутригрупповым операциям (включая выплату дивидендов) исключаются;

Шаг 3: Корректировка нереализованной прибыли по внутригрупповым операциям, признанной в составе активов: Определяется и исключается сумма нереализованной прибыли, содержащаяся в стоимости активов;

Шаг 4: Корректировка отложенных налоговых активов: В связи с исключением доходов и расходов по внутригрупповым операциям (и, как следствие, исключением прибыли по данным операциям) возникают отложенные налоговые активы, на сумму которых производится бухгалтерская запись;

     Общая проблема шагов (шаг5-шаг6-шаг7-шаг8) - проблема определения величин долей участия:

Шаг 5: Определение доли общего участия головной компании в каждой компании группы: Определяется доля общего участия, включающего прямые инвестиции и косвенное участие головной компании в компаниях группы;

Шаг 6: Выделение доли меньшинства в чистых активах (капитале) консолидированной группы компаний: Доля меньшинства указывается отдельной строкой в Балансе и Отчете о прибылях и убытках;

Шаг 7: Выделение «деловой репутации»: Определяется деловая репутация, возникшая в связи с приобретением одними компаниями группы долей участия в других компаниях группы, приведенная к центру консолидации (т.е. скорректированная относительно головной компании);

Шаг 8: Корректировка внутригрупповых инвестиций: Внутригрупповые инвестиции исключаются. В части инвестиций, относящихся к доле меньшинства, исключение производится за счет уменьшения доли меньшинства. В оставшейся части исключение производится за счет собственного капитала;

Шаг 9: Реформация нереализованной прибыли: По окончании года сальдо нереализованной прибыли, сформированное на счетах финансового результата (90, 91), переносится на счета собственного капитала (82,83,84,99…);

Шаг 10: Корректировка нереализованной прибыли и внутригрупповых оборотов при выбытии компании из группы (опять возникает проблема, связанная с определением величины НП): При выбытии компании из группы суммы НП и суммы внутригрупповых оборотов, связанные с данной компанией, элиминируются;

Шаг 11: Корректировка Отчета о прибылях и убытках при покупке доли в любой компании (как входившей, так и не входившей ранее в группу консолидации), включаемой в группу консолидации: В отчете о прибылях и убытках указывается доля купленной прибыли;

Шаг 12: Корректировка нереализованной прибыли при покупке доли в компании, ранее входившей в группу консолидации (опять возникает проблема, связанная с определением величины НП): Сумма НП, относящаяся к доле покупки, элиминируется.

Почему так много корректировок и в чем их сложность?

     На  самом деле, из всех перечисленных этапов, только первый не представляет особых проблем. Действительно, выявить сальдо внутригрупповых расчетов между предприятиями входящими в группу консолидации, при наличии необходимой аналитики не составляет большого труда, а его сторнирование не требует сложных математических операций. Если расчеты полностью выверены, то данная корректировка выполняется фактически в одно действие. Проведение других корректировок может быть связано с определенными сложностями.

     Корректировки, проводимые на 2-4 этапах (шагах) затруднены необходимостью определения и отслеживания внутригрупповой нереализованной прибыли.