Принципы формирования и основные процедуры проверки основных средств

    Аудитор должен убедиться в том, что все  отраженные в отчетности основные средства действительно существуют, и что права организации на основные средства не обременены, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгалтерскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

    Как показывает опыт, типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранности и проверке наличия основных средств, являются:

    - неотражение на забалансовых  счетах стоимости арендованного  имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);

 

    

    - оприходование основных средств, по которым необходимо подтверждение права  собственности,   без   наличия   свидетельства  о регистрации   права собственности;

    - несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к 
покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на 
балансовых и забалансовых счетах;

    - отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных 
средств; 

    - необоснованное списание недостачи основных средств на расходы 
организации.

При аудите основных средств необходимо:

• использовать в качестве нормативной базы стандарты аудита ("Аудит 
  оценочных значений в бухгалтерском учете", "Проверка прогнозной финансовой информации",   "Применимость   допущения   непрерывности   деятельности", "Аналитические процедуры¹⁴);
• учитывать назначение и необходимость конкретных объектов основных 
  средств в составе имущественного комплекса организации, а также их роль в обеспечении непрерывности и эффективности производственной и управленческой деятельности. При этом следует анализировать показатели, рассчитанные не только по основным средствам в целом, но и по их группам и ключевым объектам (например, коэффициенты износа, фондоотдачи и т.д.);
• устанавливать количественное влияние операций с основными средствами 
  (прежде всего крупных) на финансовое состояние и финансовые результаты организации;

    - учитывать определенную ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. По данным баланса, например, трудно судить о реальной рыночной стоимости основных средств, а по информации Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) о величине начисленной за год амортизации можно получить лишь приблизительные оценки степени их изношенности и только в том случае, если применяется способ равномерного начисления амортизации.

    Одновременно  с оценкой СВК аудитору следует  проанализировать наличие основных средств по отчетности (форма N 1 и форма N 5) за достаточно длительный срок для того, чтобы выявить устойчивые тенденции и возможные нетипичные ситуации, сложившиеся за проверяемый период. Результаты горизонтального и вертикального анализа основных средств следует интерпретировать по-разному в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, стадии жизненного цикла предприятия, особенностей его финансовой и учетной политики.

    Практика  показывает, что для субъекта хозяйствования в стадии роста, активно осуществляющего политику переоснащения, характерна тенденция повышения доли основных средств в активах организаций. И наоборот, снижение этой доли оправданно для организации в стадии реформирования, осуществляющей реструктуризацию имущественного комплекса, освобождения от избыточных активов. Следует отметить, что однозначных ориентиров для оценки оптимальности удельного веса основных средств в общей стоимости имущества отечественная и зарубежная аналитическая практика не предлагает. Повышенная доля основных средств в структуре баланса может быть результатом значительных инвестиций в основной капитал за счет приобретения современного дорогостоящего оборудования и транспортных средств.

    Сравнение показателей динамики балансовой и  первоначальной стоимости основных средств позволяет сделать предварительные выводы об изменении степени изношенности основных средств и амортизационной политики организации. Значительные различия в этих показателях могут быть объяснены постановкой на учет крупных недвижимых объектов основных средств с незначительной величиной износа, что ориентирует аудитора на углубленное рассмотрение операций по поступлению активов за этот период.

    Таким образом, в процессе аудита основных средств необходимо сочетать элементы финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. После оценки общей ситуации с основными средствами при необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном раскрытии соответствующих разделов учетной политики и

пояснительной записки и т.д.) следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины событий, вызывающих сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.

    В ходе инвентаризации аудитору необходимо оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе предстоит выяснить, достаточно ли у организации таких активов, каково их техническое состояние, пригодны ли они для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяют соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного в нем оборудования и т.д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего используется внутренняя информация (документы, подтверждающие выполненный ремонт, отработанное время и др.).

    На  основании технической документации и данных инвентарных карточек аудитору следует количественно оценить состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования актива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста основных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно характеризовать наличие и качество основных средств организации.

    Эти выводы следует учитывать при  выполнении следующей процедуры -проверке соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2.7. Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам и их документального оформления

    Данная  процедура осуществляется в двух направлениях: проверка правильности отнесения имущества для целей бухгалтерского учета и проверка правильности отнесения имущества к амортизируемому имуществу в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

    При проверке для целей бухгалтерского учета необходимо руководствоваться  критериями, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Аудитор должен проверить единовременное выполнение следующих условий использования основных средств:

• использование в производстве продукции, при выполнении работ или 
  оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного 
  использования,   продолжительностью   свыше   12   месяцев   или   обычного 
  операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

    - указанные   основные   средства   способны   приносить   организации 
экономические выгоды (доход) в будущем.

    Сроком  полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

    В целях налогообложения при отнесении отдельного имущества к амортизируемому акценты установлены не на виды имущества (основные средства, нематериальные активы), а на группу - амортизируемое имущество. В НК РФ (ст. 256) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются

 

    

для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Кроме этих условий предусмотрено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

    Следует отметить, что Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н в ПБУ 6/01 внесено  изменение, согласно которому объекты основных средств стоимостью не более 10000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

    Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права собственности на объекты капитальных вложений. Наиболее часто применяемые договоры - это договор купли-продажи (в том числе договор поставки), договор мены, договор подряда.

    При изучении договора купли-продажи целесообразно  осуществить следующие процедуры:

• проверка наличия договоров (соблюдения простой письменной формы);
• проверка   наличия   документов,   подтверждающих   государственную 
  регистрацию сделки;

 
    

• проверка  полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия 
  соответствующих печатей и подписей;
• анализ условий договора в части разграничения отдельных видов договоров 
  купли-продажи и смежных договоров;

- анализ условий договора о моменте перехода права собственности.

    От  результатов выполнения перечисленных  процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете.

    Если  в ходе проверки обнаружено поступление  основных средств по бартерным сделкам, то экспертиза договоров мены осуществляется в соответствии с требованиями гл. 31 ПС РФ. В ходе экспертизы договора подряда аудитор должен проанализировать условия договоров в отношении цены, порядка оплаты и

 

    

выполнения  работы с использованием материалов заказчика. Проверка полноты и правильности оформления первичных документов осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

    Наименование  первичных документов зависит от источника поступления и направления  выбытия основных средств. Практика показывает, что основными источниками  поступления основных средств являются приобретение за плату; сооружение и изготовление; внесение в качестве вклада в уставный капитал; безвозмездное поступление; приобретение по договору мены. К основным операциям выбытия относятся ликвидация, продажа, передача по договорам дарения, мены и в качестве вклада в уставный капитал.

    Особого внимания заслуживает поступление основных средств по договору дарения. Дело в том, что при принятии таких объектов к учету должна документально подтверждаться их рыночная стоимость. При вводе в эксплуатацию объектов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, необходимы документы, в которых оговаривается согласованная между учредителями (участниками) оценка вклада.