Если  же нематериальные активы использовались для непроизводственных нужд, то их амортизация отражается следующей бухгалтерской проводкой:

      Д-т 81 "Использование прибыли" (88 "Нераспределённая прибыль") — К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".

      Определённые  сложности возникают у коммерческих организаций при необходимости амортизации стоимости лицензий, срок действия которых составляет менее чем 1 год. Данный вид нематериальных активов противоречит определению, содержащемуся в п. 48 Положения по бухгалтерскому учёту, в котором предусмотрено использование нематериальных активов в течение длительного времени (свыше 1 года). Тем не менее рекомендуется стоимость такого рода лицензий учитывать по дебету счёта 31 "Расходы будущих периодов" и списывать на издержки производства и обращения ежемесячно равными долями бухгалтерскими записями:

      Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Издержки обращения") — К-т  31 "Расходы будущих периодов".

      При этом лицензии на право осуществления  отдельных видов деятельности следует  отличать от лицензионных сборов на право торговли ликёроводочными изделиями и сборов на право торговли, которые подлежат отнесению на чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после уплаты налогов.

      Основные  требования к амортизируемым нематериальным активам изложены в совместном приказе Минфина РФ от 05 августа 1996г. № 71 и ФКЦБ России “О порядке оценки стоимости чистых активов АО” № 149. Эти нематериальные активы должны:

• непосредственно использоваться в основной деятельности  и  приносить доход;
• иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их изобретением или приобретением (созданием). Кроме того, право организации на владение данными нематериальными активами должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией, актом, договором и др.), выданным в соответствии с законодательством Российской Федерации.

      Но  и здесь существуют исключения. Нематериальным активом является не сама компьютерная программа, а лишь право на её использование. При этом срок использования нематериального актива, а следовательно, и срок амортизации не может быть меньше 1 года — по определению нематериальных активов. Тем не менее в подпункте 2.4.7 Методических рекомендаций по составу затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательной продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов, утверждённых Минфином России 23 мая 1994г. № 66, предусмотрено, что “стоимость ПМО для ЭВМ разового использования включается в себестоимость данной работы полностью в случае использования только в период выполнения работы”, что равносильно трактовке компьютерной программы не как результата интеллектуальной деятельности, а как услуги или МБП. 

2.2.2.Неамортизируемые нематериальные активы

      Наряду  с амортизируемыми нематериальными  активами существуют также нематериальные активы, которые не амортизируются.

      В настоящее время к ним относятся  в соответствии с подпунктом 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Минфина от 12 ноября 1996г. № 97, относятся организационные расходы, товарные знаки и знаки обслуживания.

      Под организационными расходами как  объектом неамортизируемых нематериальных активов в соответствии с этим же подпунктом Инструкции понимается "сумма расходов по созданию организации, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал".

      Вместе  с тем "расходы организации, связанные  с возникающей в ходе её функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т. п., подлежат учёту по дебету счёта 26 "Общехозяйственные расходы".

      Однако  в случае изменения организационно-правовой формы (например, преобразование ТОО в ЗАО) все организационные расходы подлежат финансированию за счёт чистой прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

      Хочу  остановиться на спорной ситуации, когда нематериальные активы получены в качестве взноса в уставный капитал.

      В подпункте “ш”  п. 2 Положения  о составе затрат (действовавшего до внесения в него изменений постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661) содержалось следующее определение: “К нематериальным активам относятся затраты предприятий в нематериальные активы, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход …”.

      В настоящее время Положение о  составе затрат не содержит этого определения. Однако действующее в настоящее время Положение о бухгалтерском учёте предписывает учитывать нематериальные активы опять таки “через затраты”: "Нематериальные активы отражаются в учёте и отчётности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях".

      А как же быть с нематериальными  активами, полученными организацией безвозмездно (если только одна из сторон не является коммерческой организацией) или в качестве вклада учредителя в уставный капитал? План счетов предусматривает и такие возможности: оценка вкладов учредителей производится согласно учредительному договору, а оценка безвозмездных – экспертным путём.

      В плане счетов приведены и соответствующие проводки:

• Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 75 "Расчёты с учредителями" — на сумму вклада учредителя в оценке, предусмотренной учредительным договором;
• Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 87 "Добавочный капитал" / субсчёт 87-3 "Безвозмездно полученные ценности" — безвозмездное получение нематериального актива.

      В обоих указанных случаях при  поступлении нематериальных активов  отсутствуют “затраты” организации.

2.2.3.Амортизация деловой репутации организации

      В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о  порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97, по статье “Деловая репутация организации” показывается превышение покупной цены приватизируемого имущества над его оценочной (начальной) стоимостью, отражённой по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" / субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью".

      В письме Минфина РФ “Об отражении  в бухгалтерском учёте и отчётности операций, связанных с приватизацией  предприятий” от 23 декабря 1992г. № 117, в частности, предусмотрено:

      в случае приобретения предприятия по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества, разница отражается в следующем порядке:

      на  приватизированном предприятии  – 

      а) при превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью разница включается в состав нематериальных активов и отражается по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" и кредиту счёта 85 "Уставный капитал" с соответствующим увеличением доли каждого участника (собственника). Указанная разница в течение 10 лет (но не более срока деятельности организации) переносится ежемесячно на издержки производства (обращения) путём отражения соответствующих сумм по дебету счетов учёта затрат на производство и кредиту счёта 04, субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества";

      б) при превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой  имущество оценивается по оценочной (начальной) стоимости;

      у организации-участника (собственника) —

      а) в первом случае полная сумма затрат по покупке учитывается как вклад в уставный капитал приобретённого (частично приобретённого) предприятия, то есть по дебету счёта 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и кредиту счетов учёта денежных средств;

      б) во втором случае — по дебету счёта 06 по оценочной (начальной) стоимости (в размере доли в уставном капитале купленного предприятия) и кредиту счетов учёта денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счёта 83 "Доходы будущих периодов", субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества" (в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости приобретённого имущества над его покупной ценой). Сумма превышения переносится ежемесячно частями, в срок, согласованный с приватизируемым предприятием по списанию им данной разницы, с дебета счёта 83 на финансовые результаты в кредит счёта 80 "Прибыли и убытки".

      При зачислении приватизированного имущества  на баланс покупателя – юридического лица и покупке его по цене, отличной от его оценочной (начальной) стоимости, разница отражается в учёте в следующем порядке:

1. При превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов их учёта с кредита счетов учёта денежных средств в сумме затрат по выкупу. Сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету счёта 04 "Нематериальные активы", субсчёт "Разница между покупной и оценочной стоимостью";
2. При превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной  имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учёта и кредита счетов учёта денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счёта 83, субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества" (в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой).

2.3. Выбытие нематериальных активов

      Любое выбытие объектов нематериальных активов  отражается с использованием счёта 48 "Реализация прочих активов". При  этом в бухгалтерском учёте производятся следующие записи:

• Д-т 48 "Реализация прочих активов" — К-т 04 "Нематериальные активы" — на первоначальную стоимость;
• Д-т 05 "Амортизация нематериальных активов" — К-т 48 "Реализация прочих активов" — на сумму накопленной амортизации;
• Д-т 51 "Расчётный счёт" — К-т 48 "Реализация прочих активов" — поступление выручки от реализации;
• Д-т 48 "Реализация прочих активов" — К-т 68 "Расчёты с бюджетом" — выделение НДС, полученного в составе выручки.
• Определение финансового результата от реализации:
• Прибыль: Д-т 48 "Реализация прочих активов" – К-т 80 "Прибыли и убытки";
• Убыток – Д-т 80 "Прибыли и убытки" – К-т 48 "Реализация прочих активов".

      Следует иметь ввиду, что согласно п.2.4. Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль  отрицательный результат от реализации имущества организации, в том  числе и объектов нематериальных активов, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Таким образом, сумма убытка, полученная в результате реализации нематериальных активов и учтённая в бухучёте по дебету счёта 80 "Прибыли и убытки", в налоговом учёте (для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль) должна быть прибавлена расчётным путём к налогооблагаемой прибыли. 
 
 

 3. Пример учёта нематериальных активов

      Учёт  состояния и движения нематериальных активов осуществляется на счёте 04 "Нематериальные активы". Счёт активный, инвентарный, сальдо дебетовое отражает первоначальную стоимость находящихся в распоряжении предприятия объектов нематериальных активов; оборот по дебету — первоначальная стоимость приобретённых, поступивших нематериальных активов в корреспонденции со счетами: 75 "Расчёты с учредителями", 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", 51 "Расчётный счёт", 52 "Валютный счёт", 88 "Фонды специального назначения"; оборот по кредиту — первоначальная стоимость выбывших, списанных нематериальных активов в корреспонденции со счетами 48 "Реализация прочих активов", 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и др. 

      Отражение на счетах операций по нематериальным активам