При наличии охранного документа, выданного  уполномоченным государственным органом и подтверждающего права НТО и ОИС, в качестве учётной единицы может быть указан охранный документ как эквивалент прав, вытекающих из этого охранного документа. В случае приобретения НТО прав на использование ОИС на основании лицензионных, авторских или иных предусмотренных законодательством договоров в качестве учётных единиц принимаются соответствующие лицензии и договора.

      Свои  особенности имеются у объектов нематериальных активов, регулируемых Законом “Об авторском праве и смежных правах” от 09 июля 1993г. № 5351-1. В ст.9 данного Закона сказано, что авторское право на произведение науки, литературы и искусства возникает в силу факта его создания. Для возникновения и осуществления  авторского права не требуется регистрация произведения, иного специального оформления произведения или соблюдение каких-либо формальностей. Обладатель исключительных авторских прав для оповещения о своих правах вправе использовать знак охраны авторского права, который помещается на каждом экземпляре произведения и состоит из трех элементов: латинской С в окружности; имени (наименования) обладателя исключительных авторских прав; года первого опубликования произведения (так называемая презумпция авторства). При отсутствии доказательств иного автором произведения считается лицо, указанное в качестве автора на оригинале или экземпляре произведения.

      Заключение  договора на создание аудиовизуального произведения влечёт за собой передачу авторами изготовителю исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для общего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения, а также на субтитрирование и дублирование текста, если иное не предусмотрено в договоре. Указанные права действуют в течение срока действия авторского права на аудиовизуальное произведение.

      В соответствии со ст. 16 Закона "Об авторском праве и смежных правах" автору принадлежат исключительные права на использование его произведения в любой форме и любым способом. Исключительные права автора на использование произведения означают право осуществлять или разрешать следующие действия:

• воспроизводить произведение (право на воспроизведение);
• распространять экземпляры произведения любым способом — продавать, сдавать в прокат и т. д. (право на распространение);
• импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт);
• публично показывать произведение (право на публичный показ);
• публично исполнять произведение (право на публичное исполнение);
• сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир)  для всеобщего сведения путём передачи в эфир (или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);
• сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю);
• переводить произведение (право на перевод);
• переделывать, аранжировать или другим образом перерабатывать произведение (право на переработку).

      Исключительные  права автора на использование дизайнерского, архитектурного, градостроительного и садово-паркового проектов включают в себя также практическую их реализацию. Автор принятого архитектурного проекта вправе требовать от заказчика предоставления права на участие в реализации своего проекта при разработке документации для строительства и при строительстве здания или сооружения, если иное не предусмотрено в договоре.

2. Учёт  движения  нематериальных активов

      Планом  счетов для учёта нематериальных активов предусмотрен счет 04 “Нематериальные активы”, а для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов предназначен счёт 05 “Амортизация нематериальных активов”.

      Согласно  п. 4.3. Положения по бухучёту долгосрочных инвестиций, утверждённого Минфином РФ от 30 декабря 1993г. № 160: “Стоимость нематериальных активов (патентов, лицензий, программных продуктов, прав пользования земельными участками, природными ресурсами, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ и т. п.), приобретенных предприятиями, отражается на счёте “Капитальные вложения” согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учёт. При создании предприятиями отдельных видов нематериальных активов на счёте 08 “Капитальные вложения” отражаются фактически произведенные при этом затраты”.

      В подпункте 5.2.4. этого Положения говорится, что “инвентарная стоимость нематериальных активов слагается из затрат по их созданию или приобретению и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. По мере создания или поступления нематериальных активов на предприятие и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляются на основании акта приёмки в состав нематериальных активов”.

2.1.Поступление нематериальных активов

2.1.1.Приобретение  нематериальных активов

      Приобретение нематериальных активов отражается в бухучёте следующими проводками:

• Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" – на сумму счёта поставщика;
• Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость" — К-т 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" — на сумму НДС, подлежащую уплате поставщику;
• Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 08 "Капитальные вложения" — принятие на учёт нематериальных активов по акту (типовая форма для принятия на учёт нематериальных активов отсутствует, поэтому можно воспользоваться видоизменённой формой ОС-1);
• Д-т 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" — К-т 51 "Расчётный счёт" — оплата счёта поставщика;
• Д-т 68 "Расчёты с бюджетом" — К-т 19 "Налога на добавленную стоимость" — предъявление к зачёту сумм уплаченного НДС в момент ввода в эксплуатацию объекта нематериальных активов производственного назначения - или
• Д-т 81 "Использование прибыли" (88 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)") — К-т 19 "Налог на добавленную стоимость" — в случае оприходования объекта нематериальных активов непроизводственного назначения (например, игровых или учебных программ для персональных компьютеров).

2.1.2.Создание  нематериальных активов собственным  силами

      В данном случае под "собственными силами" понимается как оплата труда штатного персонала, занятого созданием объектов нематериальных активов, так и зарплата совместителей, а также все выплаты гражданам по договорам подряда, затраты на материалы и амортизация основных средств, использованных в создании нематериальных активов.

      Процесс создания нематериальных активов отражается следующими бухгалтерскими проводками:

• Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 10 "Материалы" — стоимость расходных материалов;
• Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 02 "Износ основных средств" — амортизация объектов основных средств, используемых при создании объектов нематериальных активов;
• Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 70 "Расчёты с персоналом по оплате труда" — начисление заработной платы;
• Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 69 "Расчёты по социальному страхованию и обеспечению" — отчисления в социальные фонды на фонд оплаты труда (ПФР, ФОМС, ФСС, ФЗ);
• Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 68 "Расчёты с бюджетом" / субсчёт "Расчёты по транспортному налогу" —  начисление транспортного налога на фонд оплаты труда.

      В п. 10 Инструкции о порядке начисления НДС разъяснено, что “при использовании  внутри организации (предприятия) товаров (работ, услуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения налогооблагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов, а при их отсутствии — фактическая себестоимость)”. Следовательно, поскольку стоимость нематериальных активов не включается в издержки обращения, затраты по их изготовлению должны отражаться через счёт 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" с исчислением НДС исходя из применяемых цен и тарифов. В ходе создания  объекта нематериальных активов возникает оборот, облагаемый НДС. Очевидно, что из этого следует необходимость бухгалтерской записи по кредиту счёта 68 "Расчёты с бюджетом" на сумму НДС.

      Тем не менее вопрос, включается ил сумма  начисленного и уплаченного в  бюджет НДС в инвентарную стоимость  объекта нематериальных активов, подлежит ли возмещению из бюджета после ввода объекта в эксплуатацию или отнесённую на чистую прибыль, остаётся открытым, поскольку в Инструкции о порядке начисления НДС на этот счёт нет прямого указания.

      Ввод  в действие объекта нематериальных активов отражается следующим образом:

• Списание всех затрат: Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" — К-т 08 "Капитальные вложения";
• Первоначальная стоимость объектов НА: Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

      Отражение затрат по созданию объекта нематериальных активов по счёту 46 влечёт за собой  необходимость исчисления налогов, объектом которых является выручка (налог на пользователей автомобильных  дорог и налог на содержание жилищного  фонда и объектов социально-культурной сферы).

2.2.Амортизация  нематериальных активов

2.2.1.Амортизируемые  нематериальные активы

      В процессе хозяйственной деятельности коммерческой организации и выпуска  продукции (производства работ, оказания услуг) нематериальные активы используются в производственной деятельности и приносят доход.

      Наличие ряда нематериальных активов (таких, как  различного рода лицензии — транспортная, фармацевтическая, строительная, аудиторская, юридическая, медицинская, ветеринарная, риэлтерская, охранная и др.) прямо обуславливает момент начала деятельности, избранной юридическим лицом для извлечения прибыли в качестве основной деятельности предприятия. В соответствии с постановлением Правительства РФ “О лицензировании отдельных видов деятельности” от 24 декабря 1994г. № 1418 (с учётом последующих дополнений и изменений), а также в соответствии с отдельными актами законодательной и исполнительной власти заниматься многими видами деятельности без получения соответствующих лицензий запрещено. Имеющиеся лицензии на определённые виды деятельности подлежат отражению по дебету счёта 04 "Нематериальные активы", что установлено письмом Минфина России и Госналогслужбы от 01 ноября 1994г. № 119, НП-4-04/172.

      В соответствии  с подпунктом “ц”  п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается "амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчёте на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия)".

      Таким образом, первое, с чем сталкивается бухгалтер при начислении амортизации  по нематериальным активам, — это  установление срока полезного использования, который может быть определён двумя способами:

• Экспертным, при котором в качестве эксперта может выступать либо организация, уступающая права на пользование нематериальным активом, либо специалист-оценщик;
• Расчётным, при котором организация самостоятельно рассчитывает срок полезного использования нематериального актива.

     В основу обоих способов должны быть положены:

• Срок, на который в соответствии с лицензионным (или иным) договором получены права на использование результатов интеллектуальной деятельности;
• Срок, в течение которого происходит полное моральное старение нематериального актива (например, права пользования бухгалтерской программой для ПЭВМ полностью теряют актуальность через 3 года вследствие постоянного изменения нормативной и методической базы, регулирующей вопросы бухгалтерского учёта и отчётности).

      Однако  для обоснования включения в  себестоимость износа по нематериальным активам факт их использования именно в производственных целях должен быть подтверждён документально.

      Это требование подтверждено в постановлении Высшего арбитражного суда РФ от 17 мая 1995г. по делу № К4-Н/918: "участие в процессе производства продукции (работ, услуг) нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами". В этом постановлении подчёркнуто, что для включения в себестоимость износа по нематериальным активам должны быть подтверждены не только их участие в процессе производства, но и доказательства того, что их использование приносило доход.

      Начисление  износа (амортизации) по нематериальным активам производственного назначения отражается в бухучёте следующими бухгалтерскими записями:

      Д-т 20 "Основное производство" (23, 25, 26, 43, 44) — К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".

      Однако  если речь идёт о нематериальных активах  для обслуживающих производств  и хозяйств, то их износ отражается проводкой:

      Д-т 29 "Обслуживающие производства и  хозяйства" — К-т 05 "Амортизация  нематериальных активов".