Правовое регулирование бухгалтерского учета

     1)  "минимальный императивный учет", который обязателен для осуществления всеми организациями по единым и однозначным для всех правилам, установленным государством;

     2)  "факультативный учет по соглашению", который ведется организацией в дополнение к "минимальному императивному учету" в рамках соглашения с другим лицом - по правилам, определяемым сторонами;

     3)  "факультативный учет по усмотрению организации" - вид учета, который организация может по своему усмотрению вводить и  осуществлять в дополнение к двум другим видам учета - по своим собственным правилам.

     Большое значение для характеристики метода правового регулирования имеют  принципы - наиболее общие, устойчивые положения, определяющие особенности  воздействия государства на те или иные общественные отношения. В части 2 статьи 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете" сформулированы цели законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете:

     1) единообразие ведения учета всеми  организациями;

     2) сопоставимость учетной информации различных организаций;

     3)  достоверность учетной информации каждой организации. По сути эти цели являются основными принципами правового регулирования бухгалтерского учета. Однако вновь принимаемое российское законодательство недостаточно последовательно придерживается этих принципов. Так, несмотря на их формальное декларирование в ст. 3 Федерального Закона "О бухгалтерском учете", одновременно п. 3 ст. 4 того же закона определяет, что "организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности". Согласно п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ЛБУ 1/94) "...под учет ной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, самостоятельного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной или иной) деятельности". Таким образом, применение учетной политики означает многовариантность учетного отражения, выбор вариантов отражения по усмотрению организации. Фактически это означает диспозитивностъ учета, при котором нарушаются все три перечисленные ранее принципы.

     При характеристике методов правового  регулирования юридическая наука  не только рассматривает особенности  общей правоформирующей деятельности государства в той или иной отрасли, но и определяет со держание следующих основных элементов метода⁵:

     1.  Специфический способ взаимосвязи прав и обязанностей между участниками урегулированных правом отношений.

     2.   Совокупность юридических фактов, служащих основанием возникновения, изменения или прекращения правоотношений.

     3.  Санкции, способы и процедуры их применения.

     Рассмотрим  подробнее эти элементы в сфере  бухгалтерского учета.

     Вводя учетные нормы, государство создает  своеобразное информационно-правовое поле, в рамках которого взаимодействуют  участники экономических отношений. Возникающая между ними связь поддерживается (гарантируется) принудительной силой государства. В теории права неоднократно выдвигались мнения о необходимости при знания государства участником любого правоотношения. Представляется, что конструкция "непременного участия государства" может быть воспринята лишь в качестве общетеоретической модели. Мы вправе предполагать присутствие государства в любой правовой связи. Однако это невероятно осложняет изучаемые отношения, особенно если само государство выступает в них в качестве субъекта прав и обязанностей. Поэтому для целей анализа существующих связей между различными субъектами можно абстрагироваться от общей правоохранительной роли государства и рассматривать его как одного из участников учетных правоотношений.

     Особенность метода правового регулирования  бухгалтерского учета проявляется  в совокупности юридических фактов, служащих основанием возникновения, изменения  и прекращения учетных правоотношений. Как правило, учетные правоотношения носят сложный характер и реализуются на основе сложных юридических составов, представляющих собой неразрывное единство различных обстоятельств экономической деятельности организации (действий, событий, состояний).

     Метод правового регулирования бухгалтерского  учета характеризуется специфическими видами санкций, своеобразием способов и процедур их применения. Это обстоятельство связано с важной особенностью учетных норм. Являясь нормами информационными, они обслуживают действие других норм, относимых к различным отраслям права. При этом, как отмечалось ранее, учетные нормы выступают своеобразным вторым уровнем регулирования - обеспечением правового регулирования экономической деятельности через регулирование его отражения. В силу информационного характера учетных норм их нарушение, как правило, влечет за собой иные правонарушения - гражданско-правовые, налоговые и другие - в зависимости от видов обслуживаемых ими правоотношений. В свою очередь, это является основанием для применения соответствующих видов ответственности и санкций, которые одновременно выступают как санкции за учетные правонарушения.  Именно поэтому  многие  учетные   "нормы-предписания"   (т.е. фактические нормы, формально выраженные в нормативном акте) имеют двухэлементный состав и не содержат в своей структуре санкций. В то же время если анализировать логические учетные нормы, то можно сделать вывод, что все они имеют полную трехчленную структуру: гипотеза, диспозиция и санкция. Даже в случаях, когда нарушения учетных норм не приводят к иным правонарушениям, санкция все равно имеется: законодательством предусмотрена административная ответственность за общее нарушение правил бухгалтерского учета (п. 12 ст. 7 Закона "О Государственной налоговой службе РСФСР").

     Процедура применения санкций за учетные правонарушения характеризуется особой сложностью. Защита нарушенных прав и применение ответственности осуществляются в административно-процессуальном или в судебном порядке, что, как правило, требует проведения специальных контрольных мероприятий для выявления и документирования фактов правонарушений. Именно поэтому в рамках учебной дисциплины "Правовые основы бухгалтерского учета" наряду с материальными учетными нормами изучаются также процессуальные (процедурные) нормы, связанные с проведением налоговых проверок, аудиторских проверок, ревизий, судебно-бухгалтерских экспертиз. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

§ 2. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О  БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

    Учетные правовые нормы содержатся в различных нормативно-правовых актах, отличающихся друг от друга по уровню и виду органа, издавшего акт. Кроме того, во многих случаях нормативные акты носят комплексный характер, поскольку включают в свой состав положения, касающиеся различных сфер человеческой деятельности. В этом смысле под законодательством о бухгалтерском учете необходимо понимать совокупность нормативных актов и отдельных учетных правовых норм, регулирующих бухгалтерский учет.

Системе законодательства о бухгалтерском  учете, как и другим отраслям законодательства, свойственно деление на законы и  подзаконные акты. Абзац 1 ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете" определяет, что "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации".

Основным  нормативным актом по бухгалтерскому учету является Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Все остальные нормативные акты по бухгалтерскому учету, принятые до вступления его в силу, действуют в части, не противоречащей ему.

Принятие  Федерального закона о бухгалтерском  учете обеспечило единообразие учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об их имущественном положении, доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Правила этого Закона, касающиеся информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении, были органически включены в систему российского законодательства, прежде всего гражданского, финансового, административного, налогового. Закон о бухгалтерском учете и изданные в его развитие правовые акты распространяются на все предприятия и организации, находящиеся на территории Российской Федерации, в том числе на филиалы и представительства иностранных фирм, если иное не предусмотрено между народными договорами, заключенными Российской Федерацией. Это означает, что на предприятиях с иностранными инвестициями бухгалтерский учет ведется на основании российского законодательства. Предусмотренный же ст. 30 Закона об иностранных инвестициях параллельный учет в соответствии с положениями, действующими в стране иностранного инвестора, должен осуществляться исключительно за счет последнего, и расходы на его ведение не могут включаться в себестоимость продукции предприятия с иностранными инвестициями.

Закон о бухгалтерском учете является основным нормативным актом в  системе законодательства, устанавливая единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Он имеет определяющее значение не только для указов Президента РФ и постановлений Правительства Российской Федерации, но и других федеральных законов, в которых вопросы бухгалтерского учета и отчетности рассматриваются попутно наряду с отношениями, входящими в основную тематику "отраслевого" закона. Правила, установленные Законом о бухгалтерском учете, как специальным законодательным актом, имеют приоритетное значение по сравнению с диспозитивными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Настоящий Федеральный закон имеет такое же значение и в отношении налогового законодательства, в том числе и будущего Налогового кодекса Российской Федерации, когда налогоплательщиком является организация. В том же случае, когда предпринимательская деятельность осуществляется без образования юридического лица, учет доходов и расходов ведется в порядке, установленном налоговым законодательством.

Существенной  особенностью этого Закона является то, что он создает методологические основы сбора, регистрации и обобщения  ин формации, осуществляемых путем  сплошного, непрерывного и доку ментального  учета всех хозяйственных операций. Наряду с обычными правовыми нормами, содержащими какое-либо правило поведения, ус¬ловия их осуществления и санкцию за нарушение, закон вводит нормы методологического характера и нормы стандарты, устанавливая чисто профессиональные приемы и способы учета обобщенных данных бухгалтерского учета по определенным экономическим принципам (синтетический учет), учета на лицевых, материальных и иных аналитических счетах (аналитический учет), а также систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета (план счетов). В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона общее методологическое руководство бухгалтерским учетом возложено на Правительство Российской Федерации. Это означает, что по вопросам методологии бухгалтерского учета не могут приниматься законы. Их определяют органы, которым предоставлено право утверждать: план счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения и организации учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности. Нормативные акты и методологические указания, издаваемые Минфином РФ, обязательны для исполнения всеми организациями, находящимися на территории Российской Федерации, включая предприятия с иностранными инвестициями. Под стандартами по бухгалтерскому учету в Федеральном законе пони маются как нормативные акты, утверждаемые органами государственной власти, так и приказы и другие акты федеральных органов исполнительной власти. Стандарты в понимании Федерального закона о бухгалтерском учете - это не нормативы, утверждаемые профессиональными объединениями бухгалтеров, как это бытует в ряде экономически развитых стран. В России возможность таких стандартов предусмотрена при осуществлении профессиональной деятельности участников рынка ценных бумаг (ст. 49 Закона о рынке ценных бумаг). Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету могут издавать органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. Сейчас такое право Законом о Центральном банке Российской Федерации предоставлено последнему. Исходя из ч. III п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете, нормативные акты и методологические указания ЦБ России не должны противоречить нормативным актам и методологическим указаниям Минфина России, что означает приоритет последнего в области регулирования бухгалтерского учета.

Итак, сопоставление  содержания ст. 3 и 4 со ст. 5 Закона о  бухгалтерском учете позволяет  выделить два вида правовых норм, регулирующих учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций в процессе их деятельности: обычные нормы права и технические нормы. Последние хотя и основаны на нормах законодательства, но носят специфический характер, обусловленный особенностями математических действий с данными счетов синтетического и аналитического учета. Несоблюдение технических норм бухгалтерского учета не означает еще прямого, умышленного нарушения законодательства, а может лишь свидетельствовать о незнании или неправильном применении плана счетов, положений по бухгалтерскому учету. Нарушение этих обязательных правил, безусловно, ведет к искажению бухгалтерского учета, но может служить смягчающим обстоятельством при квалификации уголовно наказуемых деяний. Деление правил бухгалтерского учета на нормы законодательства и технические нормы имеет значение и для определения сведений, которые могут составлять коммерческую или служебную тайну. Бухгалтерская информация составляет служебную или коммерческую тайну, если она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность, к ней нет свободного доступа на законном основании и поэтому организация принимает меры к охране ее конфиденциальности. Очевидно, что информация, содержащаяся в лицевых, материальных и иных аналитических счетах, составляет коммерческую тайну. Такой вывод следует из ст. 91 Закона об акционерных обществах. В ней говорится, что данные бухгалтерского учета не представляются акционерам. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является ком¬мерческой тайной. Лица, получившие доступ к такой информации, обязаны хранить коммерческую тайну (п. 4 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете).

Организация, руководствуясь законодательством  о бухгалтерском учете и нормативными актами, содержащими технические нормы, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей хозяйственной деятельности. Эти особенности должны быть отражены в приказе или распоряжении руководителя организации или лица, ответственного за организацию и со стояние бухгалтерского учета в организации, которые утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, другие документы учетной политики. Эти документы, а также процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее 5 лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз (п. 2 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете). Принятая организацией учетная политика должна вводиться с начала финансового года и применяться последовательно из года в год. Пересматривать ее можно лишь при существенном изменении законодательства или нормативных актов, содержащих технические нормы, а также при разработке самой организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или серьезном изменении условий ее деятельности. Например, организация отказалась от централизованного вывоза своей продукции автомобильным транспортом, а перешла на ее отпуск покупателям со своих складов.