Практическое применение учета условных активов и обязательств

 

Раскрытие в отчетности

Информация об условном активе должна раскрывается в том случае, когда представляется достаточно вероятным приток экономических выгод. При этом следует дать краткое описание характера условных активов на конец отчетного периода и, если это практически осуществимо, привести расчетную оценку их финансового влияния на отчетные показатели, определенные согласно принципам измерения по наилучшей расчетной оценке соответствующих доходов. Данные об условных активах, согласно Стандарту, должны быть представлены с учетом рисков и источников неопределенности, фактора временной стоимости денег (с применением ставки дисконтирования до учета налогообложения), а также будущих событий, которые могут повлиять на величину дохода.

Пересмотр отчетных данных об условных активах

Для того чтобы отразить в финансовой отчетности компании изменения, произошедшие после первоначального признания условных активов, содержание отчетной информации о них необходимо постоянно пересматривать. Если приток экономических выгод становится практически очевидным, в финансовой отчетности следует признать соответствующие статьи актива и дохода за тот отчетный период, в котором произошло данное изменение. Если приток экономических выгод становится вероятным, организация раскрывает в финансовой отчетности условный актив. При этом, отражая информацию об условных активах важно не вводить в заблуждение относительно вероятности получения дохода.

Если какие-либо сведения, требуемые Стандартом, не представлены в отчетности в силу практической неосуществимости получения необходимой информации, то этот факт должен быть раскрыт в финансовой отчетности.

В Стандарте отмечается, что в исключительно редких случаях существуют основания полагать, что раскрытие всей или части информации, требуемой Стандартом, может причинить ущерб организации в решении спорных вопросов с другими сторонами. Тогда организация имеет право не раскрывать требуемую информацию, но при этом следует объяснить пользователям отчетности сущность спорного вопроса с указанием на то, что часть информации не была раскрыта, и причины, почему это не было сделано.

Современная экономическая жизнь предъявляет новые требования к той информации, которую бухгалтерский учет предоставляет участникам хозяйственной деятельности. Становится все более очевидным, что традиционные методы формирования бухгалтерской отчетности имеют объективные границы, которые в ряде случаев не позволяют заинтересованным лицам сформировать соответствующее действительности мнение о положении дел отчитывающихся компаний. Одним из вариантов решения этой проблемы современная теория учета видит все большее применение на практике вероятностных оценок фактов хозяйственной жизни фирм. Это не относится исключительно к МСФО. Переход от точных (до копейки) оценок в бухгалтерском учете к оценкам вероятностным - это очередной шаг в развитии учетной методологии.

2.3 Сравнительный анализ  ПБУ 8/10 и МСФО 37

Адаптация МСФО к национальным стандартам предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности для формирования финансовой информации высокого качества, наиболее приближенной к международным стандартам. Постепенно российские стандарты становятся все ближе к МСФО. Так, недавно принятое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» предъявляет те же требования, что и МСФО (IAS) 37. Довольно схожи с международными стандартами и требования ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

Российская экономика все теснее интегрируется в мировое пространство. Все чаще ранее звучали заявления о вступлении в ВТО, в складывающихся условиях, переход на международные стандарты ведения отчетности просто необходим.

Программа сближения с МСФО была принята Правительством Российской Федерации в 1998 г. С тех пор Минфин России методично корректировал российские ПБУ на предмет соответствия международным стандартам. Последнее время в бухгалтерском законодательстве происходят события, свидетельствующие о сближении российского бухгалтерского учета и МСФО.

Требования к отражению информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах ПБУ 8/2010 максимально приближены к требованиям МСФО (IАS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Существенное отличие ПБУ 8/2010 от МСФО в том, что в ПБУ законодатель пожелал предусмотреть обязательность формирования резервов предстоящих расходов в виде оплаты отпусков, вознаграждения работников по итогам работы за год и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, условие о выплатах которых закреплено в коллективном договоре (или ином аналогичном договоре). По мнению законодателя, такие резервы удовлетворяют общим толкованиям оценочного обязательства по ПБУ 8/2010 (см. табл. 3), однако в документе законодатель не описывает каких-либо специальных механизмов оценки таких обязательств.

Обращаем внимание, что МСФО (IАS) 37 не применяется в отношении резервов (обязательств), связанных с выплатами работникам за труд, так как это находится в компетенции МСФО (IАS) 19 «Вознаграждения работникам» как прочие краткосрочные вознаграждения работников.

Таблица 3

Соответствие резервов предстоящих расходов, связанных с выплатами работникам, требованиям ПБУ 8/2010

Требование ПБУ 8/2010 по признанию в учете оценочного обязательства	Оплата отпусков работников	Выплата вознаграждения работников по итогам работы за год	Выплата ежегодного вознаграждения за выслугу лет
Обязательство с неопределенной величиной	Да	Да	Да
Обязательство с неопределенным сроком исполнения	Да	Нет	Нет
Обязательство возникает из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров (п. 4а)	Трудовой кодекс РФ	Договор	Договор
У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать (п. 5а)	Да, за каждый отработанный период времени	Да, за каждый отработанный период времени	Да, за каждый отработанный период времени
Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (п. 5б)	Да, или в виде оплаченного отпуска, или в виде компенсации за неиспользованный отпуск	Да, обычно организация осуществляет такие выплаты, предусмотренные договором	Да обычно организация осуществляет такие выплаты, предусмотренные договором
Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5в)	Да, как минимум на величину подлежащей компенсации за неиспользованный отпуск	Да, в зависимости от метода расчета вознаграждения (оклад, плановые показатели выручки, среднедневная заработная плата и т.д.) и статистики	Да, в зависимости от метода расчета вознаграждения (оклад, плановые показатели выручки, среднедневная заработная плата и т.д.) и статистики

При формировании учетной политики организации в части порядка оценки и учета резерва предстоящих расходов по оплате отпусков и резервов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год организациям необходимо руководствоваться:

• пунктами 3.50 и 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств[12];
• общими принципами ПБУ 8/2010;
• МСФО (IАS) 19, применив п. 7 ПБУ 1/2008.

Следует отметить, что Минфин России запланировал разработку положения по бухгалтерскому учету, посвященного вознаграждениям работникам, как аналог МСФО (IАS) 19. В случае его утверждения необходимо будет ожидать поправки в ПБУ 8/2010.

Обязательность формировать резервы предстоящих расходов в виде оплаты отпусков, вознаграждения работников по итогам работы за год, ежегодного вознаграждения за выслугу лет подтверждается еще и тем, что приказом Минфина России № 186н из ПВБУ был удален п. 72, который давал организациям лишь право (не вменял в обязанность) на формирование указанных видов резервов и устанавливал порядок их формирования. Таким образом, отменив п. 72, законодатель устранил противоречия между нормами одного своего приказа (ПВБУ) и другого своего приказа (ПБУ 8/2010) в части общих принципов признания оценочного обязательства.

В связи с отсутствием понятий «условный факт хозяйственной деятельности» и «резерв под условное обязательство» возникает ряд несогласованных ссылок на эти понятия в положениях по бухгалтерскому учету и других нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности.

Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы являются следствием какого-либо события и факта хозяйствования, которые возникают на всех этапах деятельности организации. Эти события и факты всегда предшествуют движению и (или) опосредуют движение каких-либо ресурсов, о которых бухгалтерская служба узнает из первичных учетных документов. Соответственно для корректного и достоверного отражения в учете и отчетности информации о деятельности организации необходимо формализовать процесс сбора информации о таких событиях или фактах непосредственно от центров ответственности — держателей этих событий.

Процесс отражения информации об оценочных, условных обязательствах и условных активах представлен на рисунке 1.

 

 

 

 

 

 

Рисунок 1 -  Процесс отражения информации об оценочных, условных обязательствах и условных активах.

В документе должны быть регламентированы следующие направления, связанные с событиями и фактами, порождающими оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы:

- максимально полный перечень  событий и фактов (например, судебные  разбирательства, наличие заведомо  убыточных договоров, выданные гарантии  на реализованную готовую продукцию  и т.д.);

- центры ответственности (ЦО) и ответственные лица;

- порядок, регулярность и  момент оформления документов  ЦО (на регулярной основе, например  на каждую отчетную дату, и  как минимум на 31 декабря отчетного  года ЦО должны проводить мониторинг  на предмет возникновения какой-либо новой информации или события, влияющих на оценки и предположения, связанные с оценочными обязательствами, условными обязательствами и активами);

- перечень показателей  и ключевой информации, подлежащих  раскрытию об этих событиях  или фактах, как минимум:

- заключение о наличии  на отчетную дату существующих  и возможных обязательств,

- оценка вероятности события, приводящего к уменьшению экономических  выгод, связанных с этими обязательствами,

- денежная оценка последствий  исполнения обязательства или  диапазон величины оттока экономических  выгод,

- денежная оценка условных  активов как следствие исполнения  обязательства или диапазон величины  притока экономических выгод,

- оценка вероятности события, приводящего к увеличению экономических  выгод, связанных с наступлением  события и исполнением обязательства,

- срок исполнения обязательства;

- формы документов и  порядок их заполнения ЦО;

- порядок и сроки передачи  информации от ЦО в бухгалтерскую  службу (службу формирования финансовой  отчетности).

В локальном нормативном документе (учетная политика или стандарт «Положение по учету и раскрытию в отчетности информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и активах») необходимо отразить:

• порядок дисконтирования (ставка и способы дисконтирования по конкретным видам оценочных обязательств);
• срок исполнения оценочного обязательства, который не превышает 12 месяцев после отчетной даты, с целью обязательного дисконтирования величины оценочного обязательства, если организация считает, что такой порядок позволит наиболее достоверно оценить величину оценочного обязательства (если срок не установлен организацией, то в соответствии с п. 20 ПБУ 8/2010 в любом случае организация должна дисконтировать величину долгосрочного оценочного обязательства);
• критерий существенности величины каждого оценочного обязательства для целей раскрытия информации в отчетности согласно п. 24 ПБУ 8/2010;
• порядок идентификации (определения) существующих обязательств и возможных обязательств;
• порядок оценки вероятности события, приводящего к уменьшению экономических выгод, связанных с этими обязательствами;
• порядок идентификации заведомой убыточности договора;
• критерий существенности санкций при прекращении организацией в одностороннем порядке заведомо убыточного договора;
• порядок оценки условных активов;
• порядок раскрытия информации в отчетности об оценочных обязательствах, условных обязательствах и активах;
• прочие показатели и критерии согласно ПБУ 8/2010.

В заключение отметим, что ПБУ 8/2010 частично прояснило процесс идентификации информации в отношении оценочных обязательств, условных обязательств и активов. В то же время осталось много неясностей в порядке отражения информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и активах и применения норм ПБУ 8/2010. Обращаем внимание, что согласно п. 7 ПБУ 1/2008 при разработке учетной политики организациям необходимо использовать подходы МСФО (IАS) 37 и МСФО (IАS) 19 в части, не противоречащей требованиям ПБУ 8/2010.

3 Практическое применение  учета условных активов и обязательств

3.1 Примеры анализа обстоятельств  с целью признания в бухгалтерском  учете оценочного обстоятельства

Пример 1. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Законодательство не предусматривает обязательность таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается.

Пример 2. Законодательство предусматривает обязательность ремонтов основных средств в отрасли, в которой организация ведет деятельность. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учету. Однако организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за непроведение ремонтов, если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов.

Пример 3. За отчетный период законодательство о налогах и сборах претерпело существенные изменения. Руководство организации считает необходимым провести переобучение персонала, ответственного за расчет налогов. Организация имеет утвержденную программу переобучения, предусматривающую, в частности, плановые расходы на него.