Практическое применение учета условных активов и обязательств

- величина, по которой  обязательство отражено в балансе  на начало и конец отчетного  периода;

- сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

- сумма обязательства, списанная  за счет затрат или «кредиторки»  в отчетном периоде;

- сумма оценочного обязательства, списанная в отчетном периоде  в связи с ее избыточностью  или прекращением выполнения  условий признания;

- увеличение обязательства  вследствие повышения его стоимости  за отчетный период (проценты);

- характер обязательства  и ожидаемый срок его исполнения;

- неопределенность в отношении  срока исполнения или величины  оценочного обязательства;

- ожидаемые суммы встречных  требований или суммы требований  к третьим лицам в возмещение  расходов, которые организация понесет  при исполнении обязательства.

ПБУ 8/2010 - один из немногих стандартов, позволяющий бухгалтеру отойти от правил и в исключительных случаях раскрывать оценочное обязательство лишь общими формулировками, не вдаваясь в подробности. Это возможно, если полное раскрытие информации наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий оценочных обязательств (п. 28).

В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 №66н (далее – Приказ №66н) и применяется при составлении отчетности в 2011 году, отсутствует специальная строка для отражения оценочных обязательств, хотя в разделе IV «Долгосрочные обязательства» баланса есть статья «Резервы под условные обязательства». Однако в ПБУ 8/2010 о создании резервов под условные обязательства (равно как и под оценочные обязательства) не сказано ни слова. Объясняется такое несоответствие просто. Приказ Минфина о новых формах отчетности издан на полгода раньше рассматриваемого бухгалтерского стандарта, поэтому интересующая нас строка названа на основании действовавшего на тот момент ПБУ 8/01. В связи с этим именно в статье «Резервы под условные обязательства» нужно отражать информацию о признанных в учете оценочных обязательствах.

Помимо бухгалтерского баланса, информация об оценочном обязательстве раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в таблице 7 «Резервы под условные обязательства» (см. приложение 3 к Приказу № 66н). По каждому признанному оценочному обязательству (резерву под условные обязательства - в терминологии отчета) указываются сведения о его остатках на начало года и конец отчетного периода, а также о начислении, использовании и восстановлении за отчетный год. Учитывая, что организация самостоятельно разрабатывает таблицы - пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, она вправе озаглавить таблицу 7 «Оценочные обязательства».

Пример заполнения оценочных обязательств представлен в приложении №1.

Условные активы и обязательства.

Условные активы и обязательства также должны быть отражены в финансовой отчетности, но с учетом их условного характера сведения следует представлять в пояснительной записке.

В силу п. 25 ПБУ 8/2010 по каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:

- характер условного обязательства;

- оценочное значение или  диапазон оценочных значений  обязательства;

- неопределенность в отношении  срока исполнения или величины  обязательства;

- возможность поступлений  в результате встречных требований  или требований к третьим лицам  в возмещение расходов, которые  организация понесет при исполнении  обязательства.

По условным активам (если поступление экономических выгод вероятно) отражению на конец отчетного периода подлежат (п. 27 ПБУ 8/2010):

- характер условного актива;

- оценочное значение или  диапазон оценочных значений  условного актива, если они поддаются  объективному определению.

Если на отчетную дату уменьшение или увеличение экономических выгод вследствие условного актива (обязательства) маловероятно, можно не раскрывать в отчетности вышеуказанную информацию. Минфин не называет предел, ниже которого вероятность настолько мала, что сведения не включаются в отчетность. Поэтому бухгалтеру следует самому решить, с какой минимальной вероятностью увеличения (уменьшения) экономических выгод нужно раскрывать в отчетности данные об условных активах (обязательствах).

Может показаться, что нормы ПБУ 8/2010 применяются по желанию бухгалтера. Однако это заблуждение, так как отражение в учете и отчетности оценочного обязательства является обязанностью компании. У предприятия, имеющего различные обременения и обязанности, такой неизменный подход обеспечивает должное качество и полноту информации о финансовом состоянии, позволяя руководителям и учредителям принимать правильные решения по управлению предприятием. Поэтому в связи с принятием нового стандарта у бухгалтера появилась новая забота о своевременном получении сведений обо всех обстоятельствах, которые могут привести к возникновению условных активов и обязательств, а главное, об оценочных обязательствах.

2.2 Бухгалтерский учет  условных активов и обязательств  по международным стандартам

МСФО (IAS) 37 определяет условное обязательство как:

«(а) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия;  или

(b) существующее обязательство, которое возникает из прошлых  событий, но не признается, так  как:

(i) не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства  потребуется выбытие ресурсов, содержащих  экономические выгоды; или

(ii) величина обязательства  не может быть измерена с  достаточной степенью надежности».

Иными словами, под условными обязательствами понимаются такие обязательства, которые не могут быть признаны в бухгалтерском балансе в силу того, что они не отвечают либо определению обязательства, либо критериям его признания.

Пункт (а) определения условного обязательства указывает на обязательство, существование которого возможно только в силу совершившихся в прошлом событий. Для того чтобы такое обязательство могло рассматриваться как существующее и было признано, в будущем должно произойти (или не произойти) одно или несколько событий, которыми компания не управляет.

В пункте (b) рассматривается существующее обязательство, но не признаваемое по причине того, что: (1) либо отток ресурсов в случае его исполнения не является вероятным, (2) либо количественное значение обязательства не имеет надежной оценки. Однако в том случае, когда составляется консолидированная отчетность группы компаний при объединении бизнеса, условные обязательства, если им можно дать оценку, признаются в бухгалтерском балансе. Кроме того, если существует обязанность, по которой компания солидарно и раздельно ответственна, то оно является условным обязательством в части ожидаемого урегулирования иными сторонами. В этом случае компания должна признать оценочное обязательство* в части обязанности, которую должна будет урегулировать путем затрат собственных ресурсов, если их можно надежно оценить.

Следует обратить внимание на то, что, решая вопрос о признании обязательства, менеджмент организации должен дать оценки его (обязательства) вероятностным характеристикам. В Стандарте специально подчеркивается, что смысл понятия "вероятный" сводится к тому, что соответствующее будущее событие скорее совершится, чем нет, что отвечает трактовке данного термина в US GAAP. Это означает, что вероятность наступления события превышает 50 %. Если же отток ресурсов в случае его исполнения не является вероятным", то вероятность оттока ресурсов равна менее 50 %. Стандарт не дает характеристики термина «возможный», однако, руководствуясь трактовкой US GAAP, можно рассматривать его как означающий вероятность наступления события ниже 50 %.

Пример условного обязательства, который дается в методических разработках Совета по МСФО, представлен в таблице 1.

Сопоставляя правила отражения информации об обязательствах, можно их представить в следующем виде.

Таблица 1

Правила отражения обязательств

Если	Существует обязанность, которая вероятно потребует оттока ресурсов	Имеется возможная обязанность или существующая обязанность, но которая, вероятно не потребует оттока ресурсов	Имеется возможная обязанность или существующая обязанность, отток ресурсов по которой, скорее всего, является маловероятным
То следует	Признать оценочное обязательство, раскрыть информацию об оценочных обязательствах	Оценочные обязательства не признавать, раскрыть информацию об условном обязательстве	Оценочные обязательства не признавать, информацию не раскрывать

 

В дальнейшем развитие событий, связанное с условными обязательствами, может пойти не так, как предполагалось на момент формирования отчетности, в которой они были признаны. Поэтому при составлении отчетности в следующих периодах Стандарт требует анализа и пересмотра характеристик условного обязательства с тем, чтобы определить вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Если в отношении статьи, рассматриваемой как условное обязательство, выбытие будущих экономических выгод становится вероятным, следует признать оценочное обязательство в финансовой отчетности того периода, в котором было обнаружено изменение вероятности (за исключением редких случаев, когда обязательству невозможно дать надежную оценку).

Раскрытие в отчетности

МСФО (IAS) 37 содержит специальные правила относительно раскрытия в отчетности информации об условных обязательствах.

Согласно Стандарту, за исключением тех случаев, когда вероятность выбытия экономических ресурсов в целях урегулирования обязательства является маловероятной, организация (если выполнение этих требований не предполагает понесения неадекватных затрат) должна на конец отчетного периода дать краткое описание характера каждой группы условного обязательства, привести:

«(а) расчетную оценку влияния условного обязательства на финансовые показатели согласно принципам измерения по наилучшей расчетной оценке затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства, с учетом рисков и источников неопределенности, фактора временной стоимости денег (с применением ставки дисконтирования до учета налогообложения, а также будущих событий, которые могут повлиять на величину затрат, необходимых для урегулирования обязательства);

(b) указание на признаки  неопределенности величины и  сумм возможного выбытия ресурсов; и

(c) возможность получения  любого возмещения».

В Стандарте подчеркивается, что при определении того, какие оценочные или условные обязательства могут быть выделены в отдельную группу, необходимо проанализировать их характер. Таким образом, может оказаться целесообразным учитывать как один вид обязательств суммы, относящиеся к гарантиям на разные товары, но не учитывать в рамках одной группы обязательств суммы, относящиеся к гарантиям и судебным искам. Кроме того, если оценочное и условное обязательства обусловлены одними и теми же событиями, организация должна представить требуемую информацию так, чтобы раскрыть в отчетности существующую связь между оценочным и условным обязательствами.

Условные активы

Согласно МСФО (IAS) 37 условный актив представляет собой "возможный актив, который возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия.

Возникновение условных активов обусловлено незапланированными или неожидаемыми событиями, которые создают возможность получения экономических выгод организацией. В качестве примера условного актива в Стандарте приводится возбужденный компанией судебный иск, судебное решение по которому представляется неопределенным.

Исходя из принципа консерватизма, условные активы не должны признаваться в финансовой отчетности, поскольку признание актива сопровождается признанием дохода, который, возможно, никогда и не будет реализован. Но если реализация дохода (погашение соответствующей дебиторской задолженности) практически очевидна, то данный актив не является условным и его следует признать.

Сопоставляя правила отражения информации об активах, представлены в таблице 2.

Таблица 2

Правила отражения активов

Если	Приток экономической выгоды является фактически очевидным	Приток экономической выгоды является вероятным, но не очевидным	Приток экономической выгоды не является вероятным
То следует	Актив признать, поскольку он не является условным	Актив не признавать, раскрыть информацию	Актив не признавать, информацию не раскрывать