Понятие, классификация и оценка нематериальных активов в учете и балансе

2.2. Амортизация нематериальных активов

       Текст ПБУ 14/2007, посвященный амортизации  НМА, основан на переводе IAS 38 и значительно отличается от действовавших ранее российских правил.

       Амортизация – это процесс постепенного переноса стоимости приобретения актива на себестоимость продукции или расходы, который происходит в течение срока полезного использования актива. Нематериальные активы должны быть амортизированы по наилучшей оценке их полезного срока. Амортизируемая сумма нематериального актива должна распределяться на систематической основе на протяжении наилучше оцененного срока его полезной службы

       Согласно ПБУ 14/2007, стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется, также амортизация не начисляется по нематериальным активам, принадлежащим некоммерческим организациям.

       Сроком  полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

       Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования  может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

       Нематериальные  активы, по которым невозможно надежно  определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. Это является одним из нововведений. Амортизация по ним начисляться не будет. Но по таким активам ежегодно организация должна подтверждать, что продолжают иметь место факторы, мешающие надежному установлению, СПИ. И если впоследствии выяснится, что неопределенный срок перестал быть таковым, следует установить определенный срок для данного актива и способ его амортизации.

       Определение срока полезного использования  нематериального актива производится исходя из:

       - срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

       - ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

       Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

       Что касается способов начисления амортизация - они остались прежними:

       - линейный способ;

       - способ уменьшаемого остатка;

       - способ списания стоимости пропорционально  объему продукции (работ).

       Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

       а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

       Пример 1.

       Организацией  в декабре 2008 года зарегистрированы исключительные права на полезную модель, получен патент. В этом же месяце объект НМА введен в эксплуатацию.

       Первоначальная  стоимость НМА составляла 120000 руб. Срок полезного использования – 10 лет (120 мес.).

       Годовая норма амортизации в этом случае составит 10 %. (1:10 лет х 100%);

       Ежегодная сумма амортизации будет равна 12000 руб. (120000х10 %);

       Ежемесячная сумма амортизации – 1000 руб. (12000:12 мес.).

       Отражение в учете начисленной амортизации:

• С использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

Д «20», «23», «25», «26», «44», «91» К «05» - начисляется ежемесячно 1000 рублей.

• С использование счета 04 «Нематериальные активы»

Д  «20», «23», «25», «26», «44», «91» К «04» - начисляется ежемесячно 1000 рублей.

       б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент ускорения (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

       Пример 2.

       В условиях примера 1 при применении способа уменьшаемого остатка, амортизация будет начисляться следующим образом:

       Годовая норма амортизации составит 10%. (1:10 лет х 100 %);

       В первый год эксплуатации объекта  НМА годовая сумма амортизационных  отчислений составит 12000 руб. (120000 х 10 %);

       Месячная  сумма амортизации – 1000 руб. (12000:12 мес.).

       Определим остаточную стоимость объекта НМА на начало второго года эксплуатации:

       120000 руб.-12000 руб. = 108000, во второй год  эксплуатации годовая сумма амортизационных  отчислений составит 10800 руб. (108000 руб. х 10%).;

       Месячная  сумма амортизации – 900 руб. (10800 руб. : 12 мес.).

       В третий год соответственно: годовая сумма амортизации – 9720 руб. ((108000 руб. – 10800 руб. ) х 10%);

       Месячная  сумма амортизации -810 руб. (9720 руб. : 12 мес.) и т. д.

       Отражение в учете начисленной амортизации:

       1 год

• С использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

Д «20», «23», «25», «26», «44», «91» К «05» - начисляется ежемесячно 1000 рублей.

• С использование счета 04 «Нематериальные активы»

Д  «20», «23», «25», «26», «44», «91» К «04» - начисляется ежемесячно 1000 рублей.

2 год

• С использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

Д «20», «23», «25», «26», «44», «91» К «05» - начисляется ежемесячно 900 рублей.

• С использование счета 04 «Нематериальные активы»

Д  «20», «23», «25», «26», «44», «91» К «04» - начисляется ежемесячно 900 рублей.

3 год

• С использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

Д «20», «23», «25», «26», «44», «91» К «05» - начисляется ежемесячно 810 рублей.

• С использование счета 04 «Нематериальные активы»

Д  «20», «23», «25», «26», «44», «91» К «04» - начисляется ежемесячно 810 рублей.

       в) при способе списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и  соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

       Пример 3.

       В условиях примера 1 предположим , что  выпуск продукции с использованием данного объекта НМА за 10 лет составит 800000 единиц.

       Фактически  за 1 год выпущено 180000 единиц.

         Годовая норма амортизации 22.5 %.( (180000 х 10) /80000).

       Сумма амортизационных отчислений за первый год составит 27000 руб. (120000 х 22.5 %);

       Ежемесячная сумма амортизации 2250 руб. (27000 руб. : 12 мес.).

• С использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

Д «20», «23», «25», «26», «44», «91» К «05» - начисляется ежемесячно 2250 рублей.

• С использование счета 04 «Нематериальные активы»

       Д  «20», «23», «25», «26», «44», «91» К «04» - начисляется ежемесячно 2250 рублей. 

       Способ  определения амортизации нематериального  актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения.

       Как и раньше, амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются  до полного погашения стоимости  либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

       В течение срока полезного использования  нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

       Сумма начисленной амортизации в зависимости  от целей использования НМА относится  в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие расходы и доходы» и кредит счетов 05 «Амортизация нематериальных активов», 04.

2.3. Нематериальные активы в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

       Учет  нематериальных активов регулируется Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы», который устанавливает правила учета и раскрытия информации для всех нематериальных активов, кроме тех, которые специально рассматриваются в иных международных стандартах финансовой отчетности. То есть если другой стандарт устанавливает учетные процедуры по отдельным видам нематериальных активов, то компания применяет соответствующий стандарт вместо МСФО 38.

       При определении того, как должен учитываться  актив, сочетающий нематериальные и  материальные элементы необходимо вынести  суждение о том, какой элемент  более важен. Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, являющееся его неотъемлемой частью, рассматривается как основное средство. Аналогичной является ситуация с операционной системой компьютера. А когда программное обеспечение не является неотъемлемой частью соответствующих активов, то оно рассматривается как нематериальный актив.

       В соответствии с МСФО (IAS) 38 нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. Причем под активом понимается ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод в будущем.

       Таким образом, в стандарте выделяются три определяющих признака нематериального  актива: идентифицируемость, контроль, способность приносить экономические  выгоды. Кроме того, должна существовать возможность надежного определения стоимости актива.

       Идентифицируемость

       Особое  внимание при определении нематериального  актива уделяется требованию его  идентифицируемости, которая необходима для того, чтобы нематериальный актив  можно было отличить от гудвилла. (Гудвилл, возникающий при объединении компаний представляет собой платеж, производимый покупателем в ожидании будущих экономических выгод). Причем идентифицируемость применительно к нематериальным активам понимается не только как возможность физически отделить данный актив от иных активов компании.[10]

       Контроль

       Считается, что компания контролирует нематериальный актив, если она в состоянии обеспечить поступление именно к ней будущих  экономических выгод, которые будут  проистекать от использования данного актива. Такой контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам.