В соответствии с ПБУ 14/2007 не включаются в расходы на приобретение и создание нематериального актива:

       - возмещаемые суммы налогов, за  исключением случаев, предусмотренных  законодательством Российской Федерации;

       - общехозяйственные и иные аналогичные  расходы, кроме случаев, когда  они непосредственно связаны  с приобретением и созданием  активов;

       - расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

       Расходы по полученным займам и кредитам также  не являются расходами на приобретение и создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

       При поступлении НМА из других источников или оплачиваемых в особой форме, фактическая (первоначальной) стоимостью их определяется следующим образом:

1) по объектам, внесенным в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, — исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации;

2) по объектам, полученным по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, — исходя из стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость передаваемых товаров определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров;

3) по объектам, полученным организацией по договору дарения (безвозмездно) — исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы;

4) по объектам, полученным при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество - исходя их порядка, предусмотренного для реорганизации организаций в форме преобразования

       Таким образом, правила формирования первоначальной стоимости актива в зависимости от способов приобретения НМА не претерпели существенных изменений. Следует отметить следующее:

       - уточнено (п. 10 ПБУ 14/2007), что расходы по кредитам и займам, привлеченным для приобретения НМА (например, проценты и связанные с ними курсовые разницы), не включаются в их первоначальную стоимость, кроме случаев покупки/создания инвестиционных НМА.

       - в п. 9 ПБУ 14/2007 содержится более  подробный перечень расходов, которые  можно включить в первоначальную стоимость созданного организацией объекта.

       - новым ПБУ определен порядок  оценки НМА, полученного юридическим  лицом при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество.

1.3. Последующая оценка нематериальных активов.

       В соответствии с ПБУ 14/2007, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Ее изменение допускается лишь в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

       Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов, согласно ПБУ 14/2007.

       При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем  данные активы должны переоцениваться  регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

       Переоценка  нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости. Ее результаты не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

       Сумма дооценки нематериальных активов в  результате переоценки зачисляется  в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

       Методы  переоценки НМА аналогичны порядку  переоценки основных средств, определенному  в ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

       Сумма уценки нематериального актива в  результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Если имеется добавочный капитал, образованный за счет сумм дооценки, то сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации.

       При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится  с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

       Нематериальные  активы могут проверяться на обесценение  в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

 

Глава 2. Бухгалтерский  учет нематериальных активов

2.1. Учет поступления нематериальных активов

 

       Согласно  ПБУ 14/2007, организация может признать объект как нематериальный актив, если имеет надлежаще оформленные  документы, подтверждающие существование  самого актива и права данной организации  на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора.

       МСФО  (IAS) 38 «Нематериальные активы» не требует надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива, для принятия его к бухгалтерскому учету, главное, чтобы данный объект удовлетворял остальным требованиям.

       В зависимости от того, как поступают  НМА в организацию, оформляются  надлежащие документы. Так, например, при  поступлении нематериальных активов  со стороны для правильного правового  оформления необходимы следующие виды гражданско-правовых договоров:

       - лицензионный договор о передаче  или уступки прав на использование  объекта ИС, включая договор о  передаче ноу-хау без специальной  регистрации; 

       - учредительный договор и лицензионный  договор (при внесении в уставный  капитал в качестве вклада или совместную деятельность);

       - лицензионный договор и акт  приема-передачи в случаях безвозмездной  передачи;

       - авторский договор об использовании  произведения;

       - договор на создание (выполнение) и передачу результатов НИОКР.

       Для аналитического учета на каждый инвентарный объект НМА оформляется карточка учета НМА – унифицированная форма НМА-1. Карточка оформляется в бухгалтерии в одном экземпляре на каждый инвентарный объект. Содержание и порядок ведения карточки формы НМА-1 аналогичны содержанию и порядку ведения инвентарных карточек формы № ОС-6 по основным средствам. Формы первичных учетных документов по движению НМА в действующем законодательстве отсутствуют и должны быть разработаны организацией самостоятельно и утверждены в составе учетной политики.[6]

       Все расходы, связанные с приобретением  и созданием НМА, согласно действующей  инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, учитываются  на отдельном субсчете 5 «Приобретение  нематериальных активов» по оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков и подрядчиков, открываемом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

       При принятии объектов НМА к бухгалтерскому учету фактические затраты по приобретению НМА, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», списываются на счет 04 «Нематериальные активы». Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» обязателен по каждому инвентарному объекту.

       При приобретении объекта НМА за плату фактические затраты организации отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитами счетов:

       60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на суммы, уплачиваемые правопередающей стороне по договорам уступки и авторским договорам, а также за услуги патентных поверенных, консультационные, информационные и посреднические услуги, сопровождающие приобретение НМА;

       71 «Расчеты с подотчетными лицами» – на величину расходов, осуществляемых через подотчетные лица, и командировочных расходов, если они непосредственно относятся к приобретению конкретного объекта НМА;

       10 «Материалы» – на стоимость материальных ценностей, использованных на доведение объектов до состояния пригодного к использованию в запланированных целях;

       70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – на сумму зарплаты, начисляемою работникам, занятым доведением объекта до состояния пригодного к использованию, и сумму ЕСН, исчисленною с данной зарплаты.

       НДС по счетам поставщиков учитываются  по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам». Оплата счетов поставщиков отражается по кредиту 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и по дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

       Если  объект НМА создается силами самой  организации, то, как правило, в его разработке участвуют отдельные структурные подразделения предприятия (например, научно-исследовательский отдел, конструкторское бюро и т.п.). Такие работы по созданию НМА называются научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими (НИОКР).[9]

       Как правило, такие работы имеют долгосрочный характер. Затраты по созданию объекта  НМА могут предварительно учитываться на счете 23 «Вспомогательное производство». В конце месяца расходы признаются вложением во внеоборотные активы, и составляется бухгалтерская проводка Д «08» К «23».

       Если  цели работ достигнуты и объект создан, то после регистрации прав на него, осуществленные вложения признаются НМА и оформляются бухгалтерской проводкой Д «04» К «08». В случае, если цели работы не достигнуты и объект не создан, то осуществленные вложения признаются прочими расходами организации и списываются. Такая операция будет оформляться бухгалтерской проводкой Д «08» К «91».

       При безвозмездной передаче объектов НМА оформляется авторский договор, либо договор об уступке патента, определяющий уступку исключительного права правообладателя, в котором отсутствуют условия об оплате. При получении документов, описывающих НМА, и оформлении акта приема-передачи рыночная цена НМА отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», на открываемом к нему субсчете «Безвозмездные поступления».

       При поступлении НМА от учредителей  в качестве вклада в уставный капитал, его первоначальной стоимостью признается оценка, согласованная учредителями. В бухгалтерском учете обязательно составляются 2 проводки: Д «08» К «75» «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» и Д «04» К «08».

       Передача  объектов НМА в эксплуатацию подлежит документированию аналогично порядку, применяемому при передаче в эксплуатацию объектов основных средств с составлением акта приемки-передачи форма № ОС-1.

       Расходы, связанные с приобретением НМА, осуществленные после их принятия к  бухгалтерскому учету, т.е. после того как в бухгалтерском учете  была сделана проводка Д «04» К «08», не могут увеличивать стоимость НМА. Такие расходы должны учитываться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

       Таким образом, НМА могут поступить  в организацию несколькими способами: как приобретенные за плату, изготовленные собственными силами, при безвозмездной передаче и в виде вклада в уставный капитал. Однако организация может признать объект как нематериальный актив, только если имеются надлежаще оформленные документы.