Понятие и классификация искажений бухгалтерской отчётности

      Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса.

      Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие субъекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие им материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них объектах налогообложения и их размерах. Так, например, налоговые преступления находят своё отражение в занижении объёма продаж продукции, оказанных услуг; занижении расчётных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров и т.д.

      На понятиях “вуалирование” и “фальсификация” баланса остановимся подробнее в следующих пунктах.

      Хотелось бы выделить ещё одну классификацию искажений бухгалтерской отчётности по способу отражения в бухгалтерском учёте. К ним относятся неполнота учёта фактов хозяйственной жизни, ошибки в  периодизации, в оценке, необоснованность учётных записей и неправильное или недостаточное отражение информации в отчётных формах.

      Неправильное или недостаточное отражение информации в отчётных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчётные формы (например, взаимное сальдирование  дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, по статьям дебиторов; отражение задолженности поставщикам по статье “Прочие дебиторы”. Недостаточность информации в отчётности подразумевает отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным стандартам.

      Ошибки в оценке предполагают, что в отчётности неправильно оценены активы или пассивы. Например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершённого производства и др.

 
2.2.Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов, их типичные приёмы и сущность.

      По мнению профессора Я.В.Соколова добиться точного отражения хозяйственной деятельности в отчётности невозможно, поэтому в реальной практике учёта существуют искажения отчётности в форме вуалирования или фальсификации.

      Возможностями для искажения отчётности располагают: 
- главный бухгалтер при окончательном формировании показателей баланса; 
- бухгалтеры по участкам учёта в процессе повседневного отражения хозяйственных операций; 
- юристы при составлении и оформлении различных документов, регистрирующих права собственности на имущество, договоров, актов и др.; 
- менеджеры, контролирующие работу с дебиторами при проведении взаимозачётов, использовании векселей. 
      Я.В.Соколов отмечает, что искажения отчётности в пределах, разрешённых нормативными документами, можно рассматривать как вуалирование.

      Вуалирование (“приукрашивание”) баланса представляет собой лишение его конкретности и определённости, вследствие чего создаётся возможность получения выводов, противоречащих действительности. Вуалирование означает недостоверное отражение информации в бухгалтерской отчётности в основном в пределах методологии бухгалтерского учёта, что позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение.

      К преднамеренным противоречащим законодательству искажениям относят фальсификацию баланса. Привести точное и “всеобъемлющее” определение фальсификации финансовой отчётности представляется затруднительным ввиду комплексности данного понятия. Рассмотрим наиболее известные. Например, Ассоциация сертифицированных бухгалтеров по обнаружению мошенничества в финансовой отчётности определяет фальсификацию как преднамеренное, умышленное искажение или сокрытие существенных фактов хозяйственной деятельности или данных бухгалтерского учёта, которое вводит пользователя отчётности в заблуждение, а в некоторых случаях побуждает изменить решение, принимаемое на основании финансовой отчётности.

      Национальная комиссия США по фальсификации финансовой отчетности (COSO) определяет фальсификацию финансовой отчётности как “умышленное или неумышленное действие либо бездействие, которое приводит к существенному искажению показателей финансовой отчётности”.

      Институт внутренних аудиторов определяет фальсификацию финансовой отчётности как участие высшего руководства компании в искажении отчётности и незаконном присвоении имущества, которое либо совершается в настоящий момент времени, либо только планируется, при этом эти действия прикрываются вводящей в заблуждение финансовой отчётностью.

      В  общем, фальсификация баланса – это совокупность приёмов (методов) искажения бухгалтерской отчётности, отражающей ложное представление о фактах хозяйственной деятельности организации, её финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности. Отметим, что фальсифицированный баланс представляет собой мошенничество (экономическое преступление).

      Целью фальсификации отчётности является достижение экономической ситуации, которая бы отвечала своекорыстным интересам субъектов хозяйствования. Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (путём завышения доходов для подъёма биржевой стоимости акций данного предприятия либо искажения данных бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости). Также для представления платёжеспособности компании в лучшем свете в случае оформления кредита фирма может сокращать обязательства или увеличивать стоимость активов. Как правило, такой подход направлен против интересов государства и хозяйственных партнёров предприятия.

      Американская Ассоциация независимых  сертифицированных бухгалтеров  по выявлению мошенничества (АНСБ) выделяет три подвида фальсификации финансовой отчётности: присвоение активов, непосредственно фальсификация финансовых отчётов и коррупция на предприятии (взятки и т.п.).

      Рассмотрим типичные приёмы вуалирования и фальсификации бухгалтерских балансов.

      Существуют следующие наиболее распространённые методы вуалирования баланса:

- отражение  ценностей в балансе не на  тех статьях, где их следует  учитывать (например, для "уменьшения" дебиторской задолженности часть её записывают в "Прочие оборотные активы"; отражение краткосрочной задолженности в составе долгосрочной);

- неправильное  создание фондов и резервов (в большей или меньшей сумме, чем следовало. В результате величина прибыли искусственно увеличивается или уменьшается);

- несписание  на издержки расходов, относящихся к отчётному периоду.

      Как известно, фальсификация происходит в результате грубого нарушения организацией требований гражданского, налогового, бухгалтерского и другого законодательства. Среди таких искажений, встречающихся в практике российских компаний, можно отметить следующие:

-отражение  в отчётности фиктивной дебиторской  задолженности и её подтверждение  фальсифицированными актами сверки  или фиктивными покупателями;

-субъективное  определение уровня резерва по сомнительной дебиторской задолженности, направленное на получение “требуемого” уровня дебиторской задолженности;

-отражение  в бухгалтерском балансе активов, на которые компания не имеет прав собственности (арендованные основные средства, товарно-материальные запасы, принятые на ответственное хранение);

-отсутствие  в примечаниях к отчётности  информации о существенных фактах  хозяйственной деятельности, которые  должны быть раскрыты согласно  МСФО (например, условные обязательства  или сделки с представителями руководства компании).

      К основным приёмам фальсификации бухгалтерских балансов также относится невключение в баланс тех или иных статей. Известны случаи обнаружения не поставленных на учёт крупных и дорогостоящих объектов (здания, машины, оборудование). Отметим, что штраф, налагаемый на предприятие за несвоевременную постановку на учёт материальных ценностей, нередко оказывается ниже уплачиваемого им налога на имущество. Это в очередной раз подтверждает, что главной причиной мошеннических действий в России по-прежнему остаётся несовершенство российского законодательства.

      Другим типичным примером искажения финансовой информации является исключение из баланса статьи "расходы будущих периодов", то есть отнесение указанных расходов на себестоимость продукции в отчётном периоде. Данный приём позволяет уменьшить величину финансового результата.

      Фальсификацией признаётся включение в баланс сумм, подлежащих списанию. В качестве примера можно привести предприятие, выпускающее электроприборы, главным недостатком которых была их пожароопасность. Продажу электроприборов запретили, однако в балансе предприятия продолжали фигурировать суммы готовой продукции (электроприборов) на складе.

      И конечно немало мошеннических действий в России связано с переоценкой имущества. Специальные коэффициенты пересчёта порой приводят к ситуации, когда восстановительная стоимость морально устаревшего компьютера оказывалась выше первоначальной стоимости нового, более совершенного. Использование в качестве восстановительной рыночной стоимости объектов также оставило немало места для искажения их реальной стоимости.

2.3.Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчётности

      Выявить ошибки в отчётности, вызванные неправильным ведением учёта, нарушением требований ПБУ или учётной политики, довольно сложно. Тем не менее, действенные способы обнаружения распространённых искажений существуют.

      Методологические ошибки могут проявляться в самых разных статьях отчётности: свёрнутое сальдо по счетам, неверная классификация расходов, а отсюда искажение себестоимости, включение отложенных налоговых обязательств в состав долгосрочной “кредиторки”. Для предотвращения непреднамеренных ошибок остановимся более подробно на часто встречающихся на практике искажениях (см. табл. 1).

Таблица 1. Примеры ошибок в бухгалтерском балансе и способы их выявления

      Одним из видов ошибок, которые допускают бухгалтера, как видно из таблицы, является отражение свёрнутого сальдо по счетам в форме №1 “Бухгалтерский баланс”. Однако согласно п. 40 ПВБУ в бухгалтерской отчётности не допускается зачёт между статьями активов и пассивов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством. То есть многие бухгалтера как бы “сворачивают” кредитовое и дебетовое сальдо и отражают в балансе свёрнутое сальдо.