Отчет об изменениях капитала: его содержание, техника составления

    К каждой части предусмотрены строки как минимум для трех резервов. Однако предприятия указывают наименования имеющихся резервов в форме  
№ 3 самостоятельно.

    В форме № 3 приводится расшифровка  составных частей резервного капитала, которая ранее находилась непосредственно в самой форме бухгалтерского баланса. Кроме того, в форме № 3 отражается движение оценочных резервов и резервов предстоящих расходов.

    В приказе об учетной политике должны быть оговорены виды резервов, создаваемых в организации, а также порядок ведения аналитического учета по каждому из них.

    Рассмотрим  оценочные резервы, которые организация должна формировать исходя их принципа осторожности в оценке активов бухгалтерского баланса.

    Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на счете 14. В аналитическом учете к данному счету могут открываться субсчета, отражающие резервы:

• под отклонение стоимости сырья (материалов, топлива и т.п.) от рыночного уровня цен;
• под снижение стоимости других средств в обороте (незавершенное производство, готовая продукция и т.д.);

    Согласно  ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» резервы под снижение стоимости материальных ценностей должны создаваться в конце отчетного года.

    Резерв  под снижение стоимости материальных ценностей формируется, когда эти ресурсы испорчены, морально устарели или их рыночные цены имеют устойчивую тенденцию к снижению. Сумма резерва определяется как разница между фактической себестоимостью заготовления (приобретения) материальных ценностей по каждому номенклатурному номеру и текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи) на конец отчетного периода.

    Резервы по сомнительным долгам и под обесценение  финансовых вложений учитываются по кредиту счетов 63 «Резервы по сомнительным долгам» и 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» соответственно [17].

    Резерв  по сомнительным долгам организация  вправе создавать не только в конце  года, но и каждый квартал по результатам  инвентаризации дебиторской задолженности. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован (полностью или частично), неиспользованные суммы присоединяются к финансовым результатам отчетного года.

    При отражении в отчетности резерва  по сомнительным долгам следует помнить:

• созданный резерв уменьшает величину балансовой прибыли;
• на сумму резерва уменьшаются данные о дебиторской задолженности по соответствующим строкам актива баланса;
• в пассиве баланса созданный резерв не отражается.

    При установлении устойчивого снижения стоимости финансовых вложений организация образует резерв под обесценение финансовых вложений  
(счет 59) на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

    Коммерческая  организация образует указанный  резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).

    В бухгалтерской отчетности стоимость  таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под снижение стоимости финансовых вложений.

    Проверка  на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

    В подразделе «Резервы предстоящих расходов» раздела II раскрываются виды резервов, которые отражены по строке «Резервы предстоящих расходов» баланса. К резервам предстоящих расходов относят учитываемые на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» резервы:

• предстоящей оплаты отпусков работникам организации;
• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• на ремонт основных средств;
• на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и т.д.

    Кроме того, на счете 96 могут быть отражены резервы в связи с выявлением условных фактов хозяйственной деятельности (согласно ПБУ 8/01) и резервы в связи с грядущим прекращением какого-либо направления (сегмента) деятельности организации (ПБУ16/02).

    В справке к отчету отражают данные о стоимости чистых активов организации. Исчисление данного показателя производится в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным приказом Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.2003. Данные о поступлении средств из бюджета и внебюджетных фондов заполняются с учетом требований ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» и ПБУ 9/99 «Доходы организации».

 

2. Структура формы №3 «Отчет об изменениях капитала»

    Раздел I «Изменения капитала».

    В Концепции бухгалтерского учета  в рыночной экономике России указывается, что «капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации».

    В составе собственного капитала могут быть выделены две основные составляющие: инвестированный капитал, т.е. капитал, вложенный собственниками и накопленный капитал, т.е. созданный сверх того, что было первоначально авансировано собственниками [11]. Кроме того, в составе собственного капитала можно выделить составляющую, связанную с изменением стоимости активов организации вследствие их переоценки.

    Инвестированный капитал включает:

• номинальную стоимость обыкновенных, привилегированных акций;
• дополнительно оплаченный (сверх номинальной стоимости акций) капитал.

    Первая  составляющая инвестированного капитала представлена в бухгалтерском балансе уставным капиталом, вторая – добавочным капиталом, в части полученного эмиссионного дохода.

    Накопленный капитал формируется за счет нераспределенной прибыли и резервного капитала, созданного за счет чистой прибыли.

    В этом разделе отражаются суммы, повлиявшие на изменение уставного, добавочного, резервного капитала и на величину нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка) организации. Раздел можно условно  разделить на две части. В первой части отражаются данные за год, предшествующий отчетному, во второй части – те же показатели за отчетный год.

    В первую часть раздела I вносятся показатели из формы № 3 за предыдущий год. При этом по строке 070 «Остаток на 31 декабря предыдущего года» Отчета за текущий год отражается сумма, указанная по строке 140 «Остаток на 31 декабря отчетного года» в разделе I Отчета за предыдущий год.

    Показатель  строки 070 «Остаток на 31 декабря предыдущего  года» может отличаться от показателя строки 100 «Остаток на 1 января отчетного года». Это случается, когда предприятие вносит изменения в учетную политику или проводит переоценку основных средств.

    При заполнении раздела I организации могут  столкнуться с ситуацией, когда в строках за предыдущий год какой-либо показатель отражен, а в строках за текущий год он отсутствует (или наоборот). Чтобы не нарушать принцип сопоставимости показателей, в этом случае целесообразно такой показатель включать в обе части раздела, а в пустых строках ставить прочерки.

    Посмотрим, как заполняется каждая графа  раздела I Отчета [16].

    Порядок заполнения графы 3 «Уставный капитал».

    В графе 3 отражается изменение уставного  капитала. Для заполнения строк за прошлый год используются данные из раздела I «Изменения капитала» Отчета за предыдущий, а показатели отчетного года формируются на основании данных счета 80 «Уставный капитал» за отчетный год.

    По  строке «Остаток на 1 января отчетного  года» отражается кредитовое сальдо по счету 80 на начало данного года.

    Если  в отчетном году уставный капитал  увеличился за счет дополнительного выпуска акций, увеличения их номинальной стоимости, либо вследствие реорганизации юридического лица, по строкам, предназначенным для этих показателей, указываются соответствующие кредитовые обороты по счету 80 за год.

    Если  в отчетном году уставный капитал уменьшился за счет снижения номинала акций, количества акций либо вследствие реорганизации юридического лица, то по соответствующим строкам отражаются дебетовые обороты по  
счету 80.

    В разделе I формы № 3 предусмотрены  только те показатели, которые влияют на изменение уставного капитала акционерных обществ. Показатели, влияющие на размер уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью, в нем не отражены. У таких организаций изменение уставного капитала происходит, если, например, участники общества принимают решение увеличить или уменьшить уставный капитал, либо появляется новый участник, который вносит дополнительный вклад. Чтобы отразить эти изменения, вместо строк, указанных в форме, можно ввести строки с другим названием.

    Порядок заполнения графы 4 «Добавочный капитал».

    Для заполнения этой графы используются данные счета 83 «Добавочный капитал». Показатели за прошлый год переносятся  в графу 4 из раздела I Отчета за предыдущий год.

    По  строке «Остаток на 1 января отчетного  года» отражается кредитовое сальдо по счету 83 на начало года, а по строке «Остаток на 31 декабря отчетного года» – кредитовое сальдо по этому счету на конец года.

    У организации, которая в течение  отчетного года переоценивала основные средства, суммы переоценки, учтенные на счете 83, отражаются по строке «Результат от переоценки объектов основных средств».

    Если  в результате переоценки стоимость  основных средств увеличилась, показатель этой строки определяется как разница  между кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 01 и дебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02.

    Если  после переоценки стоимость основных средств уменьшилась и снижение стоимости было отражено за счет сумм добавочного капитала, показатель этой строки Отчета определяется как разница между дебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 01 и кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02. В этом случае показатель указывается в круглых скобках.

    Строку  «Результат от пересчета иностранных  валют» раздела I заполняют организации, учредители которых перечисляли взносы в уставный капитал в иностранной валюте. По этой строке отражаются курсовые разницы, связанные с его формированием. Согласно пункту 14 ПБУ 13/2000 они должны быть отнесены на добавочный капитал.

    При заполнении этой строки следует учитывать, что данный порядок применяется только к положительным курсовым разницам. Они списываются в кредит счета 83. По мнению автора, отрицательные курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала, на счете 83 отражать нельзя. Если это сделать, возникнет дебетовое сальдо по счету 83. А для пассивного счета это недопустимо.

    Данный  вывод подтверждается инструкцией  к Плану счетов бухгалтерского учета, согласно которой записи по дебету счета 83 могут иметь место в строго указанных случаях. А именно: при уценке основных средств, направлении средств на увеличение уставного капитала и при распределении сумм добавочного капитала между учредителями организации. В других случаях записи по дебету счета 83 не производятся [16].

    Таким образом, отрицательные курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала, целесообразнее учитывать не по дебету счета 83, а в общеустановленном порядке – в составе внереализационных расходов.

    Порядок заполнения графы 5 «Резервный капитал».

    Для заполнения этой графы используются данные счета 82 «Резервный капитал». Этот счет ведут организации, создающие резервные фонды путем распределения части полученной прибыли. Суммы резервного капитала направляются на покрытие убытка организации, погашение облигаций и выкуп собственных акций (долей) при отсутствии иных средств. В других целях резервный капитал использовать нельзя.