Особенности учёта запасов в зарубежных странах

  В любом случае, какой бы метод учета  ни использовался, он должен давать достоверную  информацию о распределении затрат, осуществленных компанией на формирование товарно-материальных запасов, между стоимостью этих запасов и себестоимостью реализованной продукции, а также отвечать принципу совмещения доходов и затрат. Конкретный механизм использования того или иного способа учета движения стоимости ТМЗ зависит и от применяемого метода учета запасов - непрерывного или периодического.

  В соответствии со стандартами GAAP в практике бухгалтерского учета допускается использование четырех методов отражения движения стоимости запасов:

• метода сплошной идентификации (specific cost identification method);
• метода средней стоимости (average cost method);
• метода определения стоимости выбывающих запасов по стоимости запасов, поступивших раньше других (first-in-first out - FIFO);
• метода определения стоимости выбывающих запасов по стоимости запасов, поступивших позже других (last-in-first-out - LIFO).

4.1. Метод сплошной идентификации

  Использование данного метода предполагает особую маркировку каждой единицы ТМЗ, что позволяет в любой момент времени определить ее стоимость, а также установить дату продажи каждой единицы конкретного вида запаса, себестоимость проданного запаса и стоимость запасов, оставшихся у компании. При использовании этого метода движение стоимости ТМЗ, очевидно, совпадает с их физическим движением. Это единственный способ, полностью совмещающий физический и стоимостный обороты ТМЗ.

  Распространение этого метода основывается на использовании компьютеризированных технологий учета ТМЗ, устройств считывания графических кодов, применяемых при маркировке товаров. Использование этого метода целесообразно в условиях значительной диверсификации ТМЗ, когда каждая их единица обладает специфическими, только ей присущими характеристиками, т.е. запасы не являются однородными с точки зрения их потребительских свойств. 

4.2. Метод средней стоимости

  Этот  метод предполагает, что на основе данных о стоимости ТМЗ на начало учетного периода и на его конец можно получить достоверную информацию о стоимости оборота запасов в течение периода. Конкретный алгоритм расчета средней стоимости единицы запаса в течение периода определяется в зависимости от метода учета ТМЗ (непрерывного или периодического). 

4.2.1. Метод скользящей средней

  При использовании непрерывного метода учета ТМЗ средняя стоимость запасов рассчитывается методом скользящей средней. Этот Метод дает объективное представление о стоимости запасов и практически не позволяет осуществлять манипуляции с цифрами.

  При расчете стоимости ТМЗ методом  скользящей средней к имеющемуся на начало учетного периода количеству запаса в натуральном выражении (в единицах) добавляется количество приобретенных в ходе первой покупки в течение периода, а к стоимости на начало периода - общая стоимость первой покупки. Средняя величина стоимости единицы запаса получается делением его общей стоимости (баланс на начало периода плюс покупка) на общее количество единиц запаса (баланс на начало периода плюс покупка). Расход (продажа ТМЗ) отражается по полученной таким образом средней стоимости и в конце периода включается в общую себестоимость реализованной продукции. К оставшемуся после расхода сальдо запаса в натуральном и стоимостном выражениях добавляются количество и общая стоимость приобретенных в ходе очередной покупки единиц данного запаса, и процедура расчета средней стоимости единицы повторяется. Подобный алгоритм расчета используется применительно ко всем остальным закупкам и расходам ТМЗ в течение учетного периода. По его окончании подводится сальдо себестоимости реализованной продукции. Баланс же ТМЗ получается автоматически (вспомним, что данный метод определения скользящей средней используется при непрерывном методе учета ТМЗ). 

4.2.2. Метод средневзвешенной стоимости

  Средняя стоимость единицы запаса за период вычисляется как средневзвешенная при использовании периодического метода учета ТМЗ, поскольку этот показатель может быть посчитан только в конце учетного периода. Она равна сумме стоимости ТМЗ на начало учетного периода и стоимости ТМЗ, приобретенных в течение периода, деленной на количество запаса в натуральном выражении на начало периода плюс купленное количество запаса в натуральном выражении: 

  Стоимость ТМЗ               Стоимость                   

     на начало периода   +   купленных ТМЗ                    Средневзвешенная

                                                                                             стоимость запаса.

      Количество ТМЗ      +     Количество

    на  начало периода        купленных ТМЗ 

  Средневзвешенная  стоимость рассчитывается применительно к каждому виду ТМЗ в отдельности.

  Рассчитав средневзвешенную стоимость, ее умножают на количество данного запаса в конце периода и получают его стоимость. При использовании нескольких видов ТМЗ их стоимости суммируются по видам для подведения общего сальдо. Аналогичным образом рассчитывается себестоимость реализованной продукции. Этот метод также может дать объективную картину состояния ТМЗ и себестоимости реализованной продукции при его добросовестном использовании. Однако простота метода заключает в себе угрозу легкого манипулирования цифрами в сторону завышения или занижения показателей себестоимости реализованной продукции и ТМЗ. 

4.3. Метод определения стоимости выбывающих запасов по стоимости запасов, поступивших раньше других (ФИФО)

  ФИФО  является самым распространенным в  США и ряде западных стран методом учета ТМЗ. Он дает значение стоимости ТМЗ, приближающееся к их текущей стоимости, и в равной мере применим как при непрерывном, так и при периодическом учете. Кроме того, при применении этого метода движение стоимости ТМЗ хотя в точности и не совпадает с их движением в натуральном выражении, но приближается к нему, причем, чем больше частота закупки и расходования ТМЗ, тем ближе это приближение. Этот метод является систематическим и объективным, что отвечает требованиям GAAP, а также препятствует манипулированию данными в сторону искусственного завышения или занижения стоимости запасов.

  В основу данного метода заложен принцип, согласно которому при использовании или продаже товарно-материальных запасов из их общей стоимости должна вычитаться стоимость тех запасов, которые хронологически поступили в компанию первыми, раньше всех остальных. Это значит, что израсходованные или проданные единицы ТМЗ оцениваются по стоимости тех единиц, которые раньше всех остальных поступили в компанию, дольше всего находились в составе ее ТМЗ.

  При использовании ФИФО не ставится задача сопоставить затраты и доходы от приобретения и реализации каждой конкретной единицы ТМЗ. Многие виды ТМЗ состоят из взаимозаменяемых товаров. На практике эти товары независимо от срока их поступления, как правило, перемешиваются на складе компании, что делает практически невозможным отслеживание движения каждой конкретной единицы ТМЗ. При использовании метода ФИФО запасы (по видам) подразделяются на уровни, или группы, в зависимости от стоимости единицы данного запаса. Метод ФИФО может применяться как при непрерывном, так и при периодическом учете.

  При непрерывном учете стоимость  израсходованных запасов может  вычитаться из их общей стоимости  либо непосредственно при расходовании их очередной партии, либо в конце учетного периода. Использование обоих способов дает одинаковые сальдо ТМЗ и себестоимость реализованной продукции в конце периода.

  При периодическом учете расчет себестоимости  реализованной продукции и сальдо ТМЗ на конец периода осуществляется следующим образом. К стоимости запаса на начало периода добавляется стоимость всех сделанных за период закупок данного запаса. Получается общая стоимость запасов, готовых к продаже в течение периода.

  Затем методом инвентаризации определяется стоимость запаса на конец периода. Если количество запаса в натуральном выражении не превышает количество запаса, приобретенного в ходе его последней закупки, то оно умножается на цену (при приобретении ТМЗ) или себестоимость (при самостоятельном изготовлении запасов) единицы запаса из последней поступившей его партии. Если же количество запаса в натуральном выражении превышает количество запаса, приобретенного в ходе последней его закупки, то поступают следующим образом: количество запаса, равное его количеству в последней закупке, умножают на цену единицы запаса при последней закупке; оставшееся количество запаса умножают на цену запаса в предпоследней его закупке. Если количество запаса (в натуральном выражении) больше его количества и в последней, и в предпоследней закупках, то оставшееся количество запаса умножают на цену его закупки, имевшей место до предпоследней, и т.д.

  Себестоимость реализованной продукции получается путём вычитания сальдо ТМЗ на конец периода из стоимости ТМЗ, готовых для продажи в течение  периода. 

4.4. Метод определения стоимости выбывающих запасов по стоимости запасов, поступивших позже других (ЛИФО)

  При использовании метода ЛИФО стоимость  ТМЗ оценивается по себестоимости дольше всего находящихся на складе единиц запаса, а единицы запаса, вошедшие в себестоимость реализованной продукции, оцениваются по себестоимости единиц запаса, приобретенных (произведенных) в последнюю очередь. Таким образом, движение стоимости ТМЗ при использовании ЛИФО соответствует движению стоимости ТМЗ при использовании ФИФО с точностью до наоборот.

  В основу данного метода заложен принцип, согласно которому при использовании или продаже товарно-материальных запасов из их общей стоимости должна вычитаться стоимость тех запасов, которые хронологически поступили в компанию последними, позже всех остальных. Это значит, что израсходованные или проданные единицы ТМЗ оцениваются по стоимости тех единиц, которые позже всех остальных поступили в компанию, меньше всего находились в составе ее ТМЗ. При использовании метода ЛИФО запасы (по видам), как и при применении ФИФО, подразделяются на уровни, или группы, в зависимости от стоимости единицы данного запаса. Метод ЛИФО также может применяться как при непрерывном, так и при периодическом учете.

  Когда метод ЛИФО используется для ведения  непрерывного учета, определение себестоимости продаж ТМЗ и остатка запасов осуществляется на текущей основе.

  Себестоимость реализованной продукции определяется путем суммирования стоимостей использованных при ее сбыте (производстве) запасов. Стоимость ТМЗ равна сумме стоимостей оставшихся после реализации запасов.

  Как и при использовании метода ФИФО, периодический учет методом ЛИФО предполагает расчет стоимости товаров, пригодных (готовых) для реализации в течение отчетного периода посредством суммирования балансовой стоимости ТМЗ на начало периода и стоимости закупленных (изготовленных) в его ходе запасов. В целях получения показателя себестоимости реализованной продукции из стоимости пригодных к реализации товаров за период вычитается сальдо ТМЗ на конец года. Последнее получается посредством метода инвентаризации и физического пересчета единиц ТМЗ и умножением количества запаса в натуральном выражении на стоимость дольше всего находящихся в составе ТМЗ единиц.

  Если  количество запаса в натуральном  выражении на конец периода превышает сальдо ТМЗ на начало периода, то количество единиц запаса на конец периода, равное сальдо запаса на начало периода, умножается на стоимость единиц их запаса на начало периода, а количество запаса на конец периода, превышающее количество единиц запаса на начало периода, умножается на стоимость единиц данного запаса из первой сделанной в течение периода закупки. Если количество единиц запаса на конец периода превышает его количество на начало периода и количество, полученное в ходе первой закупки, то избыточное число единиц запаса умножается на стоимость его единицы в третьей закупке и т.д.

  Полученные  в результате такой многоуровневой системы расчета стоимости единиц ТМЗ суммируются, что дает общую стоимость данного запаса на конец периода. При использовании нескольких видов запасов их общая стоимость, как отмечалось выше, получается путем суммирования стоимостей отдельных видов.

  В отличие от метода ФИФО непрерывный  учет и периодический учет методом ЛИФО не дают одинакового значения стоимости ТМЗ на конец периода. Б условиях повышения стоимости ТМЗ (например, в условиях инфляционной экономики) периодический учет с использованием метода ЛИФО приведет к меньшему уровню дохода (прибыли) до налогообложения, чем непрерывный, поскольку в себестоимость реализованной продукции, вычитаемой из валового дохода, войдут последние из приобретенных, наиболее дорогостоящие единицы. Поэтому при наличии инфляции применение ЛИФО дает меньшую сумму налогооблагаемого дохода, чем ФИФО.