Особенности учёта запасов в зарубежных странах

3.1. Элементы стоимости  товарно-материальных  запасов

  Отправной точкой расчета стоимости (или себестоимости) ТМЗ являются фактические затраты на их приобретение. Эти затраты включают денежный эквивалент всей совокупности расходов на приобретение запасов и доведение их до состояния, пригодного для продажи. При этом, однако, некоторые незначительные виды затрат, теоретически относящиеся к себестоимости товарно-материальных запасов, могут интерпретироваться в учете как самостоятельные виды затрат, поскольку их отнесение на единицу ТМЗ слишком трудоемко и не оказывает сколько-нибудь существенного влияния на показатели величины запасов или себестоимости реализованной продукции. В стоимость ТМЗ не включаются также общие и административные затраты (general and administrative expenses), затраты на реализацию, т. е. сбыт как таковой (selling and distribution costs). Затраты на доставку закупленных ТМЗ (если по условиям закупочного контракта их несет покупатель) могут быть как включены, так и не включены в себестоимость ТМЗ. Разумеется, исходя из принципа включения в стоимость ТМЗ всех связанных с ними затрат предпочтительнее включить в нее стоимость доставки. Однако на практике затраты на транспортировку приобретенных ТМЗ далеко не всегда можно соотнести с конкретными видами запасов и причислить к затратам на них. Поэтому весьма часто компании отражают затраты на доставку купленных ТМЗ отдельной строкой.

  При учете себестоимости ТМЗ также  важен вопрос о торговых скидках, которые в соответствии с распространенной коммерческой практикой часто получает от поставщика приобретающая их компания при условии, что она оплатит купленный товар в течение указанного поставщиком периода. Для этого используются два метода - чистый и валовой.

  При использовании чистого метода в учете регистрируется так называемая чистая стоимость закупленного запаса, определяемая по счету-фактуре (invoice) как указанная в нем стоимость приобретенного товара за вычетом торговой скидки. При использовании непрерывного метода учета запасов она отражается по дебету счета соответствующего запаса и контрольного счета ТМЗ; при использовании периодического метода - по дебету счета закупок. Кредитуется соответственно и в том, и в другом случае счет кредиторской задолженности. При отправке средств (выписке чека) в течение указанного в контракте срока действия скидки счет кредиторской задолженности дебетуется на сумму стоимости приобретенных товаров, а счет наличных средств на эту же сумму кредитуется. Если компания-покупатель производит оплату товара по счету-фактуре после истечения срока действия скидки, купленный товар все равно отражается по цене приобретения с учетом скидки. При оплате товара наличные средства кредитуются на размер полной стоимости товара без скидки, кредиторская задолженность - на размер стоимости товара со скидкой, а размер скидки относится на дебет счета неиспользованных скидок.

  Альтернативным  методом учёта  потерянных скидок является их отнесение непосредственно на счет расходов по процентным выплатам. Если не оплаченный за отчетный период счет переносится на следующий период, то в конце отчетного периода делается корректировочная запись, дебетующая счет неиспользованных скидок и кредитующая кредиторскую задолженность на размер скидки.

  Валовой метод предполагает занесение стоимости приобретенных товаров в бухгалтерские книги в полном размере, без скидки, независимо от того, использована она или нет. При непрерывном методе учета она заносится на дебет счета соответствующего вида запасов и на дебет контрольного счета ТМЗ; при периодическом - на дебет счета закупок. Кредиторская задолженность кредитуется на полную стоимость покупки. При оплате товаров в течение срока действия скидки кредиторская задолженность дебетуется на полную стоимость приобретения, счет наличных средств кредитуется на стоимость товара за вычетом скидки, и на величину скидки кредитуется счет использованных скидок. Если скидка не используется, то при оплате стоимость счета-фактуры отражается в полном размере по кредиту счета наличных средств и дебету счета кредиторской задолженности. При переходе неоплаченного счета-фактуры на следующий период корректировочных записей не производится. Недостаток данного метода состоит в переносе стоимости потерянной скидки на стоимость ТМЗ, в то время как скидки, по идее, относятся к финансовой стороне деятельности компании и отражаются вместе с расходами по выплате процентов. 

3.2. Определение стоимости товарно-материальных запасов как наименьшего значении между стоимостью приобретения и рыночной стоимостью (LCM)

  В стабильной экономической среде, характеризующейся  незначительным уровнем инфляционных и циклических колебаний цен, товарно-материальные запасы целесообразно учитывать по стоимости их приобретения. Однако при приближении годового уровня инфляции к двузначной отметке в условиях циклического спада, характеризующегося снижением цен, или при нестабильности рынка, выражающейся в достаточно значительных колебаниях цен в обе стороны, отражение ТМЗ по стоимости приобретения перестает давать объективную картину их реальной стоимости и хозяйственной полезности как источника потенциального дохода.

  Чтобы сохранить объективность оценки ТМЗ в условиях ценовой нестабильности, «Общепринятые принципы бухгалтерского учета и отчетности» предписывают оценивать запасы либо по стоимости их приобретения, либо по рыночной стоимости, выбирая наименьшую из них (lower of cost or market - LCM). В основу такого подхода заложен принцип консерватизма. При росте цен на ТМЗ уже закупленные запасы отражаются по прежней стоимости (стоимости их приобретения), и прибыль, обусловленная ростом цен, не отражается путем увеличения стоимости ТМЗ до тех пор, пока они не будут реализованы на рынке. Тогда эта прибыль отразится в большем уровне полученного дохода. Исключение составляет случай, когда вследствие ценовых колебаний стоимость ТМЗ сначала уменьшается (тогда в соответствии с принципом консерватизма компания должна отразить убыток, свидетельствующий о снижении стоимости ТМЗ из-за неблагоприятного изменения цен и списания стоимости ТМЗ с уровня стоимости закупки до уровня текущей рыночной стоимости), а затем увеличивается. Тогда при увеличении стоимости ТМЗ компания имеет право отразить прибыль в размере, не превышающем стоимость убытка, вызванного предшествующим снижением цен. Если прибыль превышает убыток, то сумма этого превышения не отражается.

  Помимо  принципа консерватизма данный подход опирается также на принцип соотнесения доходов и затрат. ТМЗ являются источником потенциального дохода. При уменьшении этого дохода в результате снижения рыночных цен ценность ТМЗ, рассматриваемых в этом качестве, также уменьшается. В целях сохранения объективности учета это должно найти отражение в регистрации убытка за период, в течение которого имело место данное уменьшение.

  При снижении цен и списании стоимости  товарно-материальных запасов с уровня затрат на приобретение до уровня их текущей рыночной стоимости значение последней определяется на основе так называемых затрат на замену (replacement cost) - средств, которые в данный момент необходимо затратить для приобретения на рынке аналогичного товара. При этом стоимость запасов не всегда равна их рыночной стоимости, т.е. затратам на их замену. Чтобы на основе затрат на замену (применительно к отдельной единице ТМЗ, называемых ценой замены) получить стоимость запаса, GAAP предписывает проведение расчета стоимости единицы ТМЗ следующим образом.

  Из  оценочной цены реализации единицы  данного вида ТМЗ на нынешний момент должны быть вычтены все затраты на доведение данного запаса до состояния готовности к продаже (его полное завершение производством, например) и нормальный уровень прибыльности реализации данного запаса (товара), определяемый в виде доли прибыли в процентах, получаемой при реализации таких запасов в нормальных условиях ведения бизнеса, т.е. цена замены минус затраты на доведение до состояния готовности к продаже минус нормальная прибыль. Разность между ценой замены и затратами на доведение до состояния готовности к продаже называется чистой стоимостью реализации (net realizable value), а при вычете из нее нормального уровня прибыли получается чистая стоимость реализации за вычетом нормальной прибыли (net realizable value less normal profit).

  В зависимости от величины цены данного  вида ТМЗ на рынке (его цены замены) выбирается способ оценки единицы данного  вида ТМЗ, находящегося во владении компании:

- если цена замены больше чистой стоимости реализации единицы данного вида ТМЗ, то этот запас оценивается по чистой стоимости реализации;

- если  цена замены меньше чистой  стоимости реализации, но больше  чистой стоимости реализации  за вычетом нормальной прибыли, то данный вид ТМЗ оценивается по цене замены;

- если  цена замены меньше чистой  стоимости реализации за вычетом  нормальной прибыли, то данный  вид ТМЗ оценивается по чистой стоимости реализации за вычетом нормальной прибыли.

  При оценке стоимости единицы ТМЗ чистую стоимость замены также называют верхним или потолочным уровнем (ceiling level) стоимости ТМЗ, а чистую стоимость замены за вычетом нормальной прибыли - нижним (floor level) уровнем.

  Подобная  оценка стоимости ТМЗ может осуществляться как по отдельным единицам запаса, так и по видам запасов, а также по ТМЗ в целом. Исходя из принципа консерватизма предпочтительной является оценка по отдельным единицам ТМЗ. Правомерность же оценки по более крупным рубрикам определяется степенью однородности ТМЗ и возможностью сопоставления их чистой стоимости реализации или чистой стоимости реализации за вычетом нормальной прибыли с рыночной ценой (ценой замены).

  В стабильной экономике достаточно характерна тенденция к снижению рыночной стоимости ТМЗ под воздействием НТП и фактора морального устаревания, что предопределяет различие между стоимостью приобретения ТМЗ и их стоимостью на данный момент, определенной по методу LCM. Разность между изначальной стоимостью, определенной по фактическим затратам на приобретение ТМЗ, и стоимостью, определенной методом LCM, называется убытком от держания запасов (inventory holding loss). Этот убыток может быть непосредственно включен в себестоимость реализованной продукции и показан отдельной строкой в финансовой отчетности. Соответственно используются два метода учета ТМЗ:

  Метод непосредственного снижения стоимости  товарно-материальных запасов (direct inventory reduction method) предполагает использование метода LCM от периода к периоду и регистрацию и отражение в отчетности стоимости ТМЗ, полученной этим методом. При этом убыток от держания запасов автоматически включается в себестоимость реализованной продукции. В счета и финансовую отчетность заносится сальдо ТМЗ на конец периода, рассчитанное методом LCM, которое переносится на начало следующего периода.

  Метод отчислений на обесценение ТМЗ (inventory allowance method) предполагает отражение убытка от держания запасов отдельной проводкой и строкой в отчете о прибылях и убытках. ТМЗ и себестоимость реализованной продукции устанавливаются на основе фактических затрат на приобретение (создание) запасов, а обесценение ТМЗ отражается на отдельном счете отчислений на обесценение ТМЗ, выступающем в качестве контрсчета по отношению к счету ТМЗ. Так, при разнице между затратами на приобретение ТМЗ и их стоимостью на данный момент, установленной методом LCM в 100 долл., счет ТМЗ будет кредитован на 100 долл., а счет обесценения ТМЗ - дебетован на ту же сумму.

  В принципе GAAP не исключает и возможности отражения чистой прибыли от держания запасов в ситуации, когда снижение их рыночной стоимости за один период компенсируется ее повышением за другой. Тогда за последний период можно отразить прибыль в размере, не превышающем сумму убытка за предыдущий период. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

4. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СТОИМОСТИ ОБОРОТА ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ

  Движение  стоимости товарно-материальных запасов  в ходе их оборота может как  совпадать, так и не совпадать  с физическим движением приобретаемых и расходуемых компанией материалов, полуфабрикатов, готовых изделий и прочих запасов на склад и со склада. В подавляющем большинстве компаний со склада первыми выбывают те товары, которые первыми туда и поступили, т.е. дольше остальных там находились. Это объясняется прежде всего соображениями их физического и морального устаревания, возможностью истечения срока хранения, годности и т.д. Движение же стоимости ТМЗ может подчиняться и другой логике. Методы учета стоимости ТМЗ в ходе их оборота могут также определяться хронологией изменения цен на различные виды запасов.

  Относительно  возможности выбора методов учета  движения ТМЗ в «Общепринятых методах бухгалтерского учета» содержится довольно общая формулировка: «Применительно к целям учета товарно-материальных запасов стоимость может быть определена в соответствии с одним из нескольких допущений относительно движения факторов затрат (таких, как первоочередное выбытие ранее других поступивших запасов данного вида, среднее значение и первоочередное выбытие поступивших позднее других запасов данного вида); основная цель состоит в выборе того из них, который в сложившихся обстоятельствах наиболее ясно отражает периодически поступающий доход». При стабильной внешней среде принципу соотнесения доходов и расходов в наибольшей мере отвечал бы метод, совмещающий движение стоимости ТМЗ с их физическим движением. «Сложившиеся обстоятельства», скорее всего, являются характеристиками среды, подверженной изменениям, и включают такие факторы, как инфляция, особенности государственного регулирования, подверженность экономической динамики циклическим и структурным колебаниям и т.д. В частности, одним из важнейших обстоятельств, длительное время влиявших на выбор учета движения стоимости ТМЗ американскими компаниями, была налоговая политика властей.