Особенности гражданско-правовой ответственности аудиторов

Таким образом, общая сумма убытков  от некачественного проведения проверки, подлежащая возмещению аудиторской  организацией, составит: 26,75 тыс. руб. + 20 тыс. руб. = 46,75 тыс. руб.

(Изложенная выше методика расчета  сумм убытков представлена в  решении Арбитражного суда Пермской  области от 15 июня 1999 г. по делу  № А50-2920/99-Г-15.)

Установление факта небрежности  аудитора

Заслуженный интерес вызывает отдельный  эпизод взыскания с аудитора убытков  в результате некачественного проведения проверки. До этого утверждалось, что  взыскание с аудитора убытков  возможно лишь в случае, если договором  прямо предусмотрена обязанность  аудитора возместить указанные убытки, так как изначально вся полнота  ответственности за подготовку достоверной  финансовой отчетности лежит на руководстве  аудируемого лица (см. Цель и основные принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности).

Однако в анализируемой ситуации в договоре на оказание аудиторских  услуг отсутствовало условие  о применении к аудитору каких-либо санкций, однако Арбитражный суд  посчитал вину аудитора доказанной и  вынес решение в пользу клиента (см. постановление кассационной инстанции  Федерального Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20 июля 1998 г. по делу № А11-597/98-Е-6/31). Остановимся на содержании данного  дела подробнее.

Аудиторская организация в течение  ряда лет оказывала своему клиенту  услуги по ежегодной аудиторской  проверке. При этом аудируемое лицо представляло собой оптовую торговую организацию, которая осуществляла приобретение импортных товаров  с целью их последующей перепродажи.

После проведения аудиторской проверки, в результате последующей проверки соблюдения налогового законодательства налоговым органом было выявлено занижение налогооблагаемой прибыли  по причине неправильного применения курсов иностранной валюты к рублю  и, как следствие, завышения стоимости  импортного товара. К проверяемой  организации были применены штрафные санкции, предусмотренные законодательством.

Поскольку в ходе аудиторской проверки указанное нарушение выявлено не было, клиент предложил аудиторской  организации возместить убытки в  виде штрафа, начисленного по итогам налоговой  проверки, и после получения отказа со стороны руководства аудиторской  организации обратился в Арбитражный  суд.

Несмотря на то что договором на оказание аудиторских услуг не была предусмотрена ответственность аудитора за некачественное проведение проверки, арбитражный суд принял решение в пользу аудируемой организации по следующим основаниям.

    Определение покупной  стоимости импортируемого товара  являлось существенной финансово-хозяйственной  операцией, влияющей на финансовый  результат деятельности проверяемой  организации, а приобретение и  перепродажа импортных товаров  являлось для истца основным  видом деятельности. (Исходя из  количественного порога существенности, равного 5%, можно считать, что  если отклонение превысило 5% проверяемой  статьи отчетности, то уже можно  утверждать о существенности  данной группы операций.)

    Было доказано, и ответчиком  не оспаривалось, что указанные  хозяйственные операции не проверялись.

    В ходе судебного разбирательства  было установлено, что аудитору  были представлены все необходимые  для проверки учетные регистры, первичные документы.

    Договором на оказание  аудиторских услуг выборочная  проверка по отдельным направлениям  финансовой деятельности не предусматривалась.

    Проверка правильности  принятия товаров к бухгалтерскому  учету входила в предмет проверки  аудитора. (Видимо, данный вывод сделан  Арбитражным судом исходя из  содержания либо самого договора, либо приложенного технического  задания на проверку.)

    Проверка первичных документов  по оприходованию импортных товаров  не проводилась, в то время  как связанные операции («пересекающиеся  процедуры»1), такие как расчеты с покупателями и поставщиками, проверены аудитором сплошным способом.

Аудит: Ответственность аудиторов  и консалтинговых компаний

Многие бизнесмены, владельцы компаний, не видят никакого смысла в аудиторской  проверке, если таковая им не угрожает в принудительном порядке. Часто  аудит игнорируется еще и потому, что штраф за отсутствие аудиторского заключения в сотни раз меньше стоимости самой проверки. Согласно ст. 126 НК РФ в случае обязательного  аудита, за непредставление аудиторского заключения, компания заплатит штраф  в размере 50 руб., а руководитель и главный бухгалтер - 500 руб. (ст. 15.6 КоАП РФ). Но для директоров и бухгалтеров  фирм, видящих в аудиторской проверке и в интеллектуальных услугах  какую-то ценность, выбор партнера зачастую требует тщательной проработки важных вопросов, в том числе законодательной  базы по аудиторской деятельности в  России и вопросов ответственности  аудиторов и консультантов в  лице аудиторских организаций за свои рекомендации и консультации.

Аудиторская деятельность на сегодняшний  день регулируется Федеральным законом  от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об aудиторской деятельности» (далее - Закон об аудите). В статье 21 данного Закона предусмотрено, что аудиторские компании и их директора, индивидуальные аудиторы и аудируемые лица, а также подлежащие обязательному аудиту лица, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность согласно законодательству РФ и Законом. Договорные отношения аудитора-исполнителя и организации-заказчика регулируются п. 2 ст. 779 Гражданского кодекса РФ (в рамках договора возмездного оказания услуг).

Профессиональная ответственность  аудиторских фирм обычно застрахована на фиксированную сумму годовым  договором страхования. В случае предъявления налоговиками аудируемому  лицу штрафов, возникших в результате профессиональных ошибок аудитора при  исполнении договора на оказание услуг, данные санкции компенсируются страховой  компанией.

Ответственность аудитора условно  разделяется на пять частей:

    ответственность перед  клиентом;

    ответственность на основе  гражданского законодательства  перед третьими лицами;

    ответственность, основанная  на соблюдении конфиденциальности;

    материальная ответственность;

    уголовная ответственность.

Ответственность перед клиентом. Основаниями  для привлечения аудиторской  организации к подобной ответственности  может быть нарушение аудитором  условий договора и гражданского закoнодательства, связанное с небрежностью при оказании услуг. Любая значительная ошибка или ошибочное суждение аудитора создают прецедент небрежности в работе, которую нужно будет опровергнуть. Во избежание подобных прений и обвинений следует проводить аудит согласно общепринятым аудиторским стандартам. Определение уровня тщательности аудита становится более сложным в случае оказания аудитором сопутствующих аудиту услуг (п. 6 ст. 1 Закона об аудите), так как четко определенных критериев для их оценки, а также специальных нормативных правовых актов не существует.

В целях минимизации возможных  спорных вопросов аудиторские фирмы  основным способом защиты в работе с клиентами выбирают тщательное с юридической точки зрения составление  договора на оказание услуг. Прежде всего, договор является доказательством  того, что аудитор не имеет иных обязательств перед клиентом, кроме прописанных в соглашении. Важно, чтобы в договоре были четко определены характер предоставляемых услуг, их продолжительность, а также их стоимость. Кроме того, аудитор должен проводить проверку в строгом соответствии с общепринятыми стандартами. И, наконец, при возбуждении судебного процесса аудиторская компания имеет большие шансы выиграть процесс, если ранее в письменной форме (отчет аудитора) уведомляла клиента о необходимости каких-либо изменений в системе бухгалтерского, налогового учета или требовала представления дополнительных документов.

В гражданском законодательстве существует ряд статей, рассматривающих потенциальную  возможность возбуждения клиентами  исков в отношении аудиторских фирм, в частности, это статьи, регулирующие договорные отношения (выводы и рекомендации по ведению бухгалтерского учета).

Ответственность перед третьими лицами. Законодательство РФ дает основание  для возбуждения исков третьими сторонами в отношении аудиторских фирм (статьи ГК РФ, связанные с причинением вреда, ущерба, возмещением убытков, например, ст. 15). В случаях ответственности аудитора перед третьими сторонами на основании общего права защита аудитора строится на основе доказательства качества предоставленных услуг (их соответствия общепринятым стандартам), однако это часто бывает сложно доказать в суде. В качестве аргумента защиты можно также привести непричастность третьей стороны к договору, однако использование этого тоже не всегда возможно.

Ответственность, связанная с соблюдением  конфиденциальности. Вопрос соблюдения конфиденциальности часто является противоречивым и неоднозначным, но в целом остается открытым, так  же, как и вопросы о других видах  ответственности.

Материальная ответственность. При  выявлении неквалифицированного проведения аудиторской проверки, которая привела  к убыткам, с аудитора, либо аудиторской  компании на основании решения суда взыскиваются:

- Понесенные убытки;

- Затраты на осуществление перепроверки;

- Штраф до 100-кратного размера  установленной законом минимальной  месячной оплаты труда - с аудитора, ведущего деятельность самостоятельно. От 100- до 500-кратного размера установленной  законом минимальной месячной  оплаты труда взыскивается с  аудиторской компании (законодательная  и нормативная регламентация  порядка ведения бухгалтерского  учета).

Согласно п. 1 ст. 15 ГК РФ ответственность  во взаимоотношениях сторон распределяется следующим образом: «Лицо, право  которого нарушено, вправе потребовать  полного возмещения причиненных  ему убытков, если законом или  договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере». К  примеру, в договорах об оказании аудиторских услуг нередко прописывается ответственность в форме компенсации аудитором проверяемому лицу убытков, возникших в случае обнаружения налоговыми органами нарушений в порядке исчисления налогов за период проведенной аудиторской проверки. Обязательным условием наступления ответственности в таком случае является тот факт, что сам аудитор в рамках проверки указанные нарушения не обнаружил и аудируемому лицу на них не указал.

Для привлечения аудитора к ответственности  за некачественно проведенную проверку и взыскания с него ущерба (ст. 393 ГК РФ) заказчику придется доказать тот факт, что аудитор не обнаружил  нарушения, например, в ходе проверки в порядке исчисления налогов. Для  чего представляется отчет по итогам аудиторской проверки и акт инспекции  о выявленных налоговых правонарушениях. Сравнивая вышеперечисленные документы, можно отследить выявленные налоговые  нарушения, которые не нашли отражение  в отчете аудитора (организация и  методика проведения экспертизы в системе  бухгалтерского учета).

В Законе об аудите возмещение убытков  упоминается только в связи с  разглашением аудитором аудиторской  тайны (п. 4 ст. 8). Возмещение убытков  как форма гражданско-правовой ответственности  за некачественно проведенную аудиторскую  проверку в дано Законе не упоминается.

В настоящее время имеется противоречивая судебная практика по вопросам доказательства причинения аудиторами убытков аудируемому  лицу в связи с необнаружением нарушений налогового законодательства. Например, в Постановлении ФАС  Волго-Вятского округа от 6 сентября 2006 г. по делу № А39-8206/2005-120/17 указано, что  аудитор не несет ответственности  за привлечение проверяемой организации  к налоговой ответственности  после проведения аудиторской проверки пени за нарушение ведения бухгалтерского и налогового учета.

Так, организация подала иск на аудиторскую фирму с целью  взыскать компенсации за выдачу недостоверного аудиторского заключения, поскольку  после проведения аудиторской проверки, инспекция выявила нарушения  в налоговом учете. Ненадлежащее исполнение организацией обязанностей по полному и своевременному внесению налогов привело к штрафным санкциям.

Суд постановил, что налогоплательщик по существу предпринимал попытки переложить свои обязанности и ответственность  на аудиторскую организацию. Также  судебный орган обратил внимание, что аудитор в рамках проведения аудита не составляет и не подает бухгалтерскую  или налоговую отчетность и не проверяет правильность исчисления и уплаты налогов. Аудитор проверяет  и подтверждает лишь достоверность  отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Возложение какой-либо ответственности на аудитора в случаях предъявления налоговиками к фирме претензий достаточных  правовых оснований под собой  не имеет (порядок проведения и бухгалтерского учета операций в иностранной  валюте).

Но в другом случае, в деле по иску ТОО, арбитражный суд принял решение о том, что ненадлежащее исполнение ответчиком договорных обязательств напрямую связано с возникновением у истца убытков в виде уплаты финансовых санкций за занижение  налогооблагаемой прибыли. Это произошло  по причине завышения себестоимости  импортного товара по операциям в  иностранной валюте (Постановление  ФАС Волго-Вятского округа от 20 июля 1998 г. по делу № A11-597/98-E-6/31).

К примеру, общество обратилось в арбитражный  суд с иском к ТОО о взыскании  убытков, возникших в связи с  уплатой налогов, штрафных санкций  и пеней по результатам проведенной  инспекцией документальной проверки соблюдения налогового законодательства. Исковые  требования были мотивированы тем, что  по вине ТОО, проведшего некачественную аудиторскую проверку, общество уплатило штрафные налоговые санкции на сумму  заниженных налогов на пользователей  автодорог и на содержание объектов ЖКХ. Затем истец увеличил сумму  искового заявления, дополнив иск требованиями о взыскании не использованной по вине ответчика льготы по уплате налога на прибыль и упущенной выгоды из-за изъятия из оборота налога на прибыль, пеней и штрафов. По решению  суда в пользу истца были взысканы заниженный налог на прибыль, штрафы и пени. Но постановлением апелляционной  инстанции решено взыскать только штрафы и пени. (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13 апреля 1999 г. по делу № Ф03-А16/99-1/341 фирма оказание услуг по проведению консультаций по бухгалтерскому учету  ясенево).

Отметим, что в аудиторской деятельности существует риск выражения аудитором  ошибочного мнения, когда в отчетности содержатся существенные искажения  в силу особенностей применяемых  аудиторских процедур (например, выборки). Порядок определения выборки  при проведении аудиторской проверки регулируется ПСАД № 16 [1] . Аудиторская выборка предполагает изучение не всех хозяйственных операций организации за определенный период времени, а только их части. На основе полученной информации аудитор приходит к выводу о наличии или об отсутствии существенных искажений в учете и отчетности в целом. При этом аудитор не может гарантировать, что сделанные ими выводы являются абсолютно достоверными. Условия проведения проверки на выборочной основе фиксируется в договорах на оказание аудиторских услуг и в аудиторском заключении. Тем самым аудиторские организации заранее ограничивают свою ответственность в случае возможного предъявления претензий со стороны аудируемого лица. Также проверяемое лицо, как правило, не вправе повлиять на процесс формирования выборки аудитором.