Особенности гражданско-правовой ответственности аудиторов

Автор работы: Пользователь скрыл имя, 04 Декабря 2012 в 13:48, реферат

Описание работы

Аудиторская деятельность в настоящее время регулируется Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" [1] (далее - Закон об аудиторской деятельности). В ст. 21 этого Закона установлено, что аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и Законом об аудиторской деятельности. В настоящее время наиболее распространенной формой ответственности является гражданско-правовая.

Файлы: 1 файл

Особенности гражданско.docx

— 42.41 Кб (Скачать файл)

По нашему мнению, в качестве упущенной  выгоды следует взыскивать не суммы  пеней и штрафов, а не полученные аудируемым лицом доходы в виде процентов, исчисленные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты штрафов и пеней  в бюджет. В качестве упущенной  выгоды такие доходы могут фигурировать в связи с тем, что аудируемое лицо могло бы использовать их в  качестве кредитных ресурсов с получением соответствующих процентов.

Условиями привлечения к ответственности  в виде убытков являются наличие  указанных убытков, а также существование  причинной связи между противоправным поведением и наступившими убытками. Как определяется в гражданско-правовой доктрине, неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору является причиной наступления гражданско-правовой ответственности, а возникновение  у кредитора убытков служит прямым, закономерным результатом противоправного  поведения [11]. На необходимость доказывания  причинной связи между неисполнением  или ненадлежащем исполнением обязательств и понесенными убытками указывал и Высший Арбитражный Суд РФ в  Письме от 10 сентября 1993 г. N С-13/ОП-276 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной  практике": "Если истец представит доказательства, подтверждающие, что  понесенные им убытки причинены невыполнением  или ненадлежащим выполнением ответчиком обязательств... фактически понесенные на день предъявления иска убытки подлежат возмещению".

Если аудируемое лицо решает привлечь аудитора к ответственности за некачественно  проведенную проверку, обычно возникают  трудности при доказывании причинной  связи между применением налоговых  санкций и ненадлежащим исполнением  договора об оказании аудиторских услуг. Доказать тот факт, что

аудитор не обнаружил в ходе проверки нарушения в порядке исчисления тех или иных налогов, достаточно легко. Для этого нужно предоставить отчет по итогам аудиторской проверки и акт налоговых органов о выявленных налоговых правонарушениях. Сопоставив указанные документы, можно убедиться в том, какие налоговые нарушения были обнаружены и не нашли отражение в отчете аудитора.

Наиболее трудным моментом является доказывание ненадлежащего исполнения аудитором своих обязанностей (т.е. необнаружение ошибок в исчислении налогов). Это может быть связано  как с недостаточной квалификацией  самого аудитора, так и с сознательным сокрытием от аудитора проверяемой  организацией требуемой информации (в частности, отдельных бухгалтерских  и налоговых регистров, первичных  документов). В последнем случае федеральные правила (стандарты) аудиторской  деятельности предписывают довести  до руководства аудируемого лица информацию о непредоставлении ему  всей необходимой информации в устной или письменной форме. В случае если информация доводится в устной форме, аудитор должен иметь в составе  своей рабочей документации доказательства этого, как то: протоколы обсуждения тех или иных вопросов с представителями аудируемого лица, а также иные письменные подтверждения в отношении устных сообщений.

Таким образом, аудитор всегда будет  иметь доказательства того, что необнаружение  им тех или иных ошибок (в том  числе и при исчислении налогов) прежде всего объясняется недобросовестными действиями аудируемого лица.

Кроме того, необнаружение искажений  в исчислении налогов может объясняться  особенностями применяемых аудиторских  процедур (например, выборки). Порядок  определения выборки при проведении аудиторской проверки регулируется Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 16, веденным в действие Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. N 532 [12]. Аудиторская выборка предполагает изучение аудитором не всех хозяйственных операций организации за определенный период времени, а только их части. На основе полученной информации аудитор приходит к выводу о наличии или об отсутствии искажений в учете и отчетности в целом. При этом аудитор не может гарантировать, что сделанные ими выводы являются абсолютно достоверными.

В аудиторской деятельности имеет  место аудиторский риск, который  представляет собой вероятность  выражения аудитором ошибочного мнения, когда в отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский  риск включает в том числе и риск необнаружения ошибок. Это означает, что аудиторские процедуры не позволяют обнаружить существенные искажения в остатках средств по счетам или группах операций. Частично риск необнаружения обусловливается тем, что, как правило, аудиторская проверка проводится на выборочной основе, и аудиторы сталкиваются с определенными рисками выборки.

Существует риск (имеется определенная вероятность) того, что на основе сделанной  выборки аудитор придет к заключению о том, что ошибок и искажений  в

учете и отчетности нет, в то время как в действительности они существуют. Снизить указанные риски, в частности, позволяет увеличение объема выборки. Однако в действующем федеральном стандарте (стандарт N 16, утвержденный Постановлением Правительства от 23 сентября 2002 г. N 696) [13], регулирующем аудиторскую выборку, не предусматривается конкретный порядок ее формирования, а лишь описываются возможные варианты. При этом основное решение о выборе того или иного метода остается за аудитором и основывается на его профессиональном суждении.

В аудиторском заключении и в  договорах на проведение аудиторских  проверок с аудируемым лицом оговаривается, что проверка будет осуществляться на выборочной основе. Тем самым  аудиторские организации заранее  ограничивают свою ответственность  в случае возможного предъявления претензий  со стороны аудируемого лица. Также  аудируемое лицо, как правило, не вправе повлиять на процесс формирования выборки  аудитором, поскольку он определяется внутрифирменными стандартами аудитора.

Необнаружение искажений при исчислении налогов также может быть связано  с содержанием предмета договора об оказании аудиторских услуг, который включаете себя подтверждение достоверности только бухгалтерской отчетности. Последнее означает, что организациям, планирующим проведение аудиторской проверки, необходимо четко представлять себе, что аудит - это деятельность в первую очередь по оценке состояния бухгалтерского учета и отчетности на предприятии, а не налоговой отчетности организации. Таким образом, для того чтобы аудируемое лицо имело возможность предъявить какие-либо претензии аудитору по поводу необнаружения им ошибок в исчислении налогов, необходимо прежде всего в договоре определить, что проверке подлежит в том числе и налоговая отчетность аудируемого лица.

В настоящее время имеется положительная  судебная практика, связанная с доказываем причинения аудиторами убытков аудируемому лицу в связи с необнаружением нарушений налогового законодательства. Например, в описанном выше деле по иску ТОО "Хиратрайд ЛТД" арбитражный суд установил, что ненадлежащее исполнение ответчиком договорных обязательств, выразившееся в неуказании ТОО "Хиратрайд ЛТД" на ошибки в определении стоимости товара для целей бухгалтерского учета, находится в причинной связи с возникновением у истца убытков в виде уплаты финансовых санкций за занижение налогооблагаемой прибыли вследствие завышения себестоимости импортного товара по операциям в иностранной валюте.

Основанием гражданско-правовой ответственности  являются по общему правилу противоправное поведение должника, а также его  вина. Однако в соответствии с п. 3 ст. 401 ГК РФ наличия вины как одного из условий привлечения к ответственности  не требуется в случае, если должник  не исполнял или исполнял ненадлежащим образом обязательство в процессе осуществления им предпринимательской  деятельности.

В силу того что аудиторская деятельность в Законе об аудиторской деятельности определяется как предпринимательская (п. 1 ст. 1 этого Закона), для привлечения  аудитора (организации или индивидуального  предпринимателя) к гражданско-правовой ответственности за причиненные  противоправными действиями убытки аудируемому лицу наличие вины доказывать не требуется.

Общие положения об ответственности  аудиторов

Как отмечалось ранее (см. Сущность контроля и аудита), аудит относится к  предпринимательской деятельности, а любой предприниматель несет  ответственность за неисполнение или  ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных условиями заключенного договора.

Так и аудитор несет гражданско-правовую ответственность перед клиентом за проведение неквалифицированной (точнее - некачественной) проверки, в результате которой клиент понес убытки.

Практика привлечения аудиторов  к ответственности на западе обширна [3]. Действительно, при выполнении своих  функций аудитор должен отвечать за все аспекты своей деятельности.

В первую очередь, он несет ответственность  за качество выполнения функции засвидетельствования («общественный интерес», см. Обязательный аудит как инструмент обеспечения  экономической безопасности государства), снижения информационного риска  для внешних и внутренних пользователей  финансовой отчетности и иных сопутствующих  аудиту услуг. Основным документом, который  регламентирует отношения между  аудитором и клиентом, является договор  возмездного оказания услуг.

Часто на практике возникает такая  ситуация, когда аудиторская проверка проведена, однако в результате последующей  проверки, проведенной налоговым  органом, выявляется занижение сумм уплаченных в бюджет налогов. Вслед  за этим встает вопрос: какова вероятность  взыскания убытков с аудитора?

Обратимся к положениям Гражданского кодекса РФ. В соответствии с данным нормативным документом, исполнитель  несет ответственность за ненадлежащее качество услуг (указанная ситуация носит название «ненадлежащее исполнение обязательств по договору») и в том  случае, если качество услуг не будет  соответствовать необходимому уровню, заказчик вправе по своему выбору требовать  от исполнителя:

    безвозмездного устранения  недостатков в разумный срок;

    соразмерного уменьшения  установленной за работу цены;

    возмещения своих расходов  на устранение недостатков, когда  право заказчика устранять их  предусмотрено договором. 

Однако вспомним положения действующего законодательства о бухгалтерском  учете, аудите, международных и отечественных  стандартов аудиторской деятельности. Во-первых, ответственность за организацию  и ведение бухгалтерского учета  в организации возлагается на руководителя и главного бухгалтера (именно указанные лица подписывают  все формы финансовой отчетности).

Во-вторых, согласно стандартам любая  проверка носит выборочный характер, что неизбежно приводит к появлению  аудиторского риска. Можно ли в принципе в данных условиях говорить о какой-либо ответственности аудиторов?

Решение данного вопроса имеет  важное значение как для аудитора, так и для клиента и зависит от того, окажется ли способен клиент доказать: 1) факт небрежности аудитора; 2) наличие действительных убытков; 3) существование причинно-следственной связи между фактом небрежности аудитора и убытками, которые возникли вследствие некачественного проведения аудиторской проверки.

В нашей стране ввиду того, что  продолжительное время система  нормативного регулирования аудиторской  деятельности находилась в стадии формирования, была несовершенной и позволяла  избегать ответственности, то и подобные ситуации происходили достаточно редко. Проанализируем реальные события, которые  имели место в отечественной  судебной практике по отношению к  аудиторам.

Правильное определение суммы  ущерба

Предположим, что договором на оказание аудиторских услуг прямо предусмотрена  обязанность аудиторской организации  возместить все убытки в том случае, если в последующем за проверяемый  период налоговым органом будет  выявлено занижение налогов.

 

Пусть сумма недоимки по налогу, выявленная в ходе налоговой проверки, составляет 100 тыс. руб. (налоговый период - декабрь 2001 г.), аудиторская проверка проводилась  в феврале 2002 г., налоговая проверка - в феврале 2003 г. Какова будет сумма  убытков, подлежащая возмещению аудиторской  организацией?

Решение. На первый взгляд может показаться, что аудитор должен возместить всю  сумму предполагаемых «убытков»: сумму  недоимки по налогу, пени и штрафа, доначисленных  по итогам налоговой проверки.

Однако основная сумма налогов, подлежащая уплате в бюджет (100 тыс. руб.), не может считаться убытками, поскольку обязанность по правильному  исчислению и уплате в бюджет налогов  лежит на самом налогоплательщике (ст. 44, 45, 52 НК РФ).

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы  налога или сбора и принимается  равной одной трехсотой действующей  в это время ставки рефинансирования Банка России (ст. 75 НК РФ). Для упрощения, пусть обязанность по уплате налога в бюджет возникает с 1-го числа  месяца, следующего за днем окончания  налогового периода, либо периода, в  котором было выявлено или должно было быть выявлено занижение налога.

В том случае, если занижение налога было выявлено в ходе аудиторской  проверки, то налогоплательщик (он же клиент по отношению к аудиторской организации) обязан был бы уплатить в бюджет пени в следующем размере: (31 дн. + 28 дн.) x 1/300 x 25% / 100% x 100 тыс. руб. = 4,92 тыс. руб.

Однако поскольку занижение  налога выявлено в ходе налоговой  проверки через год, общая сумма  пени возрастет до следующей величины:

[(31 дн. + 28 дн. + 31 дн. + 8 дн.) x 25% + (22 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 6 дн.) x 23% + (25 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 31 дн. + 16 дн.) x 21% + 12 дн. x 18%] x 1/300 : 100% x 100 тыс. руб. = 31,67 тыс. руб.

Разница в пени составит: 31,67 - 4,92 = 26,75 тыс. руб. Указанная сумма представляет собой убытки, которые должна оплатить аудиторская организация, так как  при выявлении ошибки в ходе аудиторской  проверки указанных издержек можно  было бы избежать.

И наконец, третья составляющая - это  штраф. В соответствии со ст. 122 НК РФ, неполная уплата налога влечет взыскание  штрафа в размере 20% неуплаченной суммы  налога. В нашем случае сумма штрафа составит: 100 тыс. руб. x 20% : 100% = 20 тыс. руб.

Штрафных санкций можно было избежать, если бы в случае обнаружения  ошибки клиент своевременно представил в налоговый орган уточенную  налоговую декларацию и уплатил  бы причитающиеся суммы недоимки по налогу и пени в бюджет.

Информация о работе Особенности гражданско-правовой ответственности аудиторов